21. Dezember 2018
Fiskusprivileg Masseverbindlichkeit
Restrukturierung und Insolvenz Steuerrecht

Kein Fiskusprivileg in der vorläufigen Eigenverwaltung nach § 270a InsO

BGH: Qualifikation von Masseverbindlichkeiten richtet sich allein nach Beschluss des Insolvenzgerichts - keine Anwendung von § 55 Abs. 4 InsO zu Gunsten des Fiskus.

Das Urteil des IX. Senats des BGH vom 22. November 2018 bildet den Abschluss eines lange erwarteten und vielerorts beobachteten Rechtsstreits zu der Anwendung von § 55 Abs. 4 InsO. Dieser spielte sich im Rahmen der Anfechtung von Steuerverbindlichkeiten aus der Zeit der vorläufigen Eigenverwaltung nach § 270a InsO ab.

Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens hatte der Sachwalter gegenüber dem Finanzamt die aus der Zeit des Eröffnungsverfahrens resultierenden und zunächst getilgten Steuerverbindlichkeiten gem. § 280 InsO i.V.m. §§ 130 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 InsO, 143 Abs. 1 InsO angefochten, um die Rückgewähr der gezahlten Steuern zur Insolvenzmasse zu erreichen. Hierbei handelte es sich zum ganz überwiegenden Teil um Umsatzsteuer, daneben in geringem Umfang um Lohnsteuer. Im Kern ging es indes darum, ob der Fiskus die Anfechtung der Steuerzahlungen im vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren mit dem Argument abwehren konnte, die Steuerverbindlichkeiten seien im eröffneten Verfahren bei Ausbleiben der Steuerzahlung nicht als Insolvenzforderungen, sondern als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren.

Der BGH hat nun zu der für die Insolvenzpraxis wichtigen Frage Stellung genommen, inwiefern die Argumentation des Fiskus tatsächlich durchgreift. Eine Entscheidung des BFH hierzu liegt bisher nicht vor. Zutreffender Weise ist der BGH der Auffassung der Finanzverwaltung klar entgegengetreten, die auf verschiedene Weise versucht hatte, Steuerschulden aus der Zeit der vorläufigen Eigenverwaltung nach § 270a InsO als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren. Damit kann die Sanierungspraxis (zumindest vorerst) aufatmen und den Fiskus auf die Anmeldung seiner Forderungen zur Insolvenztabelle verweisen.

Begründung von Masseverbindlichkeiten nur bei und im Umfang des Ermächtigungsbeschlusses des Insolvenzgerichts

Der BGH hatte sich bisher nicht dazu positioniert, ob, inwieweit und unter welchen Voraussetzungen die im Verfahren der Eigenverwaltung nach § 270a InsO begründeten Verbindlichkeiten als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren sind. Solche Verbindlichkeiten müssten, folgte man der Auffassung der Finanzverwaltung, vorweg aus der Insolvenzmasse und damit grundsätzlich zu 100% bedient werden.

Richtigerweise spricht sich der BGH im Ergebnis dafür aus, dass die Entscheidungsbefugnis über die mögliche Privilegierung der Steuerverbindlichkeiten allein dem Insolvenzgericht vorbehalten bleibt.

Der BGH lehnt sich in der Begründung seiner Entscheidung an die Figur des sog. „halbstarken″ vorläufigen Insolvenzverwalters an und sorgt für einen angemessenen Ausgleich von Schuldner- und Gläubigerinteressen. Denn der BGH betont, dass der eigenverwaltende Schuldner nicht - wie ein starker vorläufiger Insolvenzverwalter – stets Masseverbindlichkeiten begründet. Diese Rechtsmacht folge für den eigenverwaltenden Schuldner im Eröffnungsverfahren gerade nicht aus §§ 270 Abs. 1 Satz 2, 55 Abs. 2 InsO.

Vielmehr ist es nach dem BGH Sache des Insolvenzgerichts den eigenverwaltenden Schuldner im Eröffnungsverfahren wie einen zunächst „schwachen″ vorläufigen Insolvenzverwalter zur Begründung von Masseverbindlichkeiten nur insoweit zu ermächtigen, wie es zu Sanierungszwecken sinnvoll erscheint. Daran ist insbesondere zu denken, wenn der eigenverwaltende Schuldner gegenüber Lieferanten oder Dienstleistern, die im Rahmen der angestrebten Sanierung wesentlich sind, das Vertrauen in die Geschäftsbeziehung stärken muss. Regelmäßig werden Lieferanten oder Dienstleister die Geschäftsbeziehung nur mit der Gewissheit aufrechterhalten, dass ihre Forderungen auch nach der Eröffnung des Eigenverwaltungsverfahrens vollständig befriedigt werden und nicht nur eine bloß quotal aus der Insolvenzmasse zu befriedigende Insolvenzforderung darstellen.

Das Insolvenzgericht kann durch die nähere Bestimmung von Ermächtigungen zur Begründung von Masseverbindlichkeiten zugleich vermeiden, dass es durch eine übermäßige und ungesteuerte Begründung von Masseverbindlichkeiten zur Auszehrung der Insolvenzmasse kommt.

Keine Anwendung von § 55 Abs. 4 InsO – weder direkt noch analog

Neben der im Kern das Insolvenzrecht betreffenden Frage konnte der BGH die Gelegenheit nutzen und eine für das Insolvenzsteuerrecht wichtige Weichenstellung vornehmen.

Es war in der Vergangenheit häufiger zu beobachten, dass die Finanzverwaltung Steuerschulden in § 270a InsO-Verfahren unter Rückgriff auf § 55 Abs. 4 InsO als Masseverbindlichkeiten gegenüber dem Insolvenzschuldner festsetzte und erforderlichenfalls auch beizutreiben suchte. Dem erklärt der BGH nun eine deutliche Absage, da –richtigerweise – weder eine direkte noch eine analoge Anwendung der Vorschrift in Betracht kommt. Denn der Gesetzgeber hat diesen Fall nicht bloß ausdrücklich nicht geregelt; er hat das Verfahren nach § 270a InsO zudem sehenden Auges nicht in § 55 Abs. 4 InsO aufgenommen, als er das diesbezügliche Fiskusprivileg durch das Haushaltsbegleitgesetz 2011 eingeführt hat (vgl. BT-DrS 127/11 (B) S. 5 f.; BT-DrS 17/5712 S. 67 f.). Es fehlt daher nicht nur an einer für eine Analogie erforderlichen „planwidrigen Regelungslücke″.

Auch die zweite Voraussetzung der „vergleichbaren Interessenlage″ ist nicht gegeben. Denn anders als bei der von § 55 Abs. 4 InsO erfassten Fallgruppe fehlt es an der Mitwirkung eines vorläufigen Insolvenzverwalters. Vielmehr handelt der Schuldner gerade ohne in seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis eingeschränkt zu sein, lediglich unter Überwachung durch den vorläufigen Sachwalter.

Beurteilung durch die Finanzgerichte kann weiterhin abweichen

Das Urteil des BGH ist ein wichtiger Baustein in der zukünftigen Behandlung von Steuern im vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren. Es bleibt aber abzuwarten, ob es sich hierbei bloß um einen Etappensieg handelt. Denn es steht zu befürchten, dass die Finanzverwaltung trotz des klaren Dictums des BGH zu § 55 Abs. 4 InsO in bestimmten Fallgestaltungen Masseverbindlichkeiten annehmen wird. Um dieses Risiko zu minimieren, sollten Ermächtigungsbeschlüsse des Insolvenzgerichts ausschließlich für Ansprüche privat-rechtlicher Gläubiger gelten.

Das wird die Finanzverwaltung wahrscheinlich nicht davon abhalten, beispielsweise die – zur Masse gezogene – Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit qualifizieren zu wollen. Daher ist davon auszugehen, dass alsbald auch die Finanzgerichte über die hiesige Fragestellung zu entscheiden haben, sodann nicht im Rahmen eines Anfechtungsstreits, sondern eines solchen über die Steuerfestsetzung. Es ist durchaus denkbar, dass es dann zu einer abweichenden Entscheidung kommt. Dies mag methodisch über eine anderweitige Auslegung des Ermächtigungsbeschusses (vgl. hierzu FG Nürnberg, Gerichtsbescheid vom 28. März 2018 – 2 K 1105/15, für ein § 270b InsO-Verfahren) oder eine – wie auch immer begründete – Anwendung von § 55 Abs. 4 InsO geschehen; zutreffend wäre beides nicht.

Die insolvenzsteuerrechtliche Rechtsprechung von Finanzgerichten und dem BFH hat aber in der Vergangenheit bereits des Öfteren zu einer bösen Überraschung für die Sanierungspraxis geführt. Von einer abgestimmten oder gar geklärten Rechtslage kann insofern noch keine Rede sein.

Auswirkungen für die Praxis: Frühzeitig die Einordnung als Insolvenzforderung mit Finanzverwaltung klären

Der BGH hat den Weg für eine praktikable und dem Insolvenzzweck entsprechende Handhabung der vorläufigen Eigenverwaltung nach § 270a InsO geebnet. Auf der Grundlage dessen kann es zu wichtigen Liquiditätsspielräumen kommen.

Es bleibt aber dabei, möglichst frühzeitig den Diskurs mit der Finanzverwaltung aufzunehmen, die insolvenzsteuerrechtliche Rechtslage zu schildern und auf die spätere Berücksichtigung der Steuerschuld als Insolvenzforderung hinzuwirken. Hieran sollte sowohl dem vorläufig eigenverwaltenden Schuldner als auch dem vorläufigen Sachwalter schon aus Gründen der Haftungsvermeidung gelegen sein.

Unsere Beitragsreihe informiert rund um die Restrukturierung eines Unternehmens innerhalb und außerhalb einer Insolvenz. Den Auftakt machte eine Einführung in die Unternehmensinsolvenz und -restrukturierung. In den folgenden Beiträgen beleuchteten wir die Haftung von Geschäftsführern bei Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung sowie das Insolvenzgeld und die Insolvenzgeldvorfinanzierung in der Praxis. Des Weiteren widmeten wir uns der Reform zum neuen Insolvenzanfechtungsrecht, der Insolvenzantragspflicht und den Insolvenzgründen für Unternehmen. Anschließend berichteten wir über die Entscheidung des EuGH zum Beihilfecharakter der Sanierungsklausel sowie die Vorverlagerung des Zeitpunkts der Zahlungsunfähigkeit. Daraufhin setzten wir uns mit dem Ablauf des Insolvenzantrags und des Insolvenzeröffnungsverfahrens und dem Insolvenzantrag durch Gläubiger auseinander. Danach wurde die Insolvenzforderung vs. Masseforderung, Verkürzung des Schutzes durch D&O – Versicherungen und Forderungen und Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz betrachtet. Weiter erschienen Beiträge zum Insolvenzantrag bei drohender Zahlungsunfähigkeit – Entmachtung des Gesellschafters oder Haftungsfalle für die Geschäftsführung, zu Gläubigerrechten in der Krise oder Insolvenz des Schuldners, zu Gläubigerausschuss und Gläubigerversammlung sowie zu Pensionsansprüchen des beherrschenden GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers in der GmbH-Insolvenz. Es folgten Beiträge zum Schutz vor der Insolvenzanfechtung durch Bargeschäfte und der Steuerfreiheit für Sanierungsgewinne. Anschließend erschien ein Beitrag zum Wahlrecht des Insolvenzverwalters sowie Beiträge zum fehlenden Fiskusprivileg in der vorläufigen Eigenverwaltung, der ESUG Evaluation und zur Mindestbesteuerung in der Insolvenz. Anschließend erschienen Beiträge zur Aufrechnung in der Insolvenz, zu Aus- und Absonderungsrechten und zum Insolvenzplanverfahren sowie zum Lieferantenpool. Zuletzt haben wir zu Folgen und Wirkungen der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens sowie über das Konzerninsolvenzrecht berichtet. 

Tags: Fiskusprivileg Insolvenz Lohnsteuer Masseverbindlichkeit Sanierung Umsatzsteuer vorläufige Eigenverwaltung

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