Spätestens seit der COVID-19-Pandemie fordern Arbeitnehmer mehr Flexibilität von ihrem Arbeitgeber. New-Work-Konzepte erfreuen sich zunehmender Beliebtheit.
Zu den in Frage kommenden Modellen flexibler Arbeitsgestaltung zählt die Arbeit vom Homeoffice im Ausland für einen deutschen Arbeitgeber*. Mit Blick auf die damit verbundenen finanziellen und rechtlichen Risiken für Unternehmen und deren Geschäftsführung ist es dabei besonders wichtig, sich bereits im Vorfeld mit den maßgeblichen steuerlichen und rechtlichen Rahmenbedingungen zu befassen und auf deren Einhaltung zu achten.
In diesem Blogbeitrag werden die wichtigsten arbeits-, sozialversicherungs- und steuerrechtlichen Fragestellungen aus der Sicht eines deutschen Arbeitgebers dargestellt, dessen Angestellte zeitweise oder dauerhaft vom Homeoffice im europäischen Ausland arbeiten möchten. Dabei wird die Rechtslage für den Fall beleuchtet, dass ein Arbeitnehmer* vorübergehend oder dauerhaft im Homeoffice in Polen für einen deutschen Arbeitgeber tätig wird und die Tätigkeit aus Polen heraus ausschließlich auf Initiative und im Interesse des Mitarbeiters erfolgt. Nicht Gegenstand dieses Beitrags sollen hingegen Selbständige bzw. Freelancer sein, die ihre Werk- bzw. Dienstleistung aus Polen heraus für einen deutschen Auftraggeber erbringen. Gleichwohl gibt es auch bei dieser Personengruppe in rechtlicher Hinsicht eine Vielzahl von Themen zu beachten, wie etwa die Frage des anwendbaren Rechts, das Risiko der Scheinselbstständigkeit oder Fragen im Zusammenhang mit der Betriebsstätte, der Umsatzsteuer oder der Aufteilung des Arbeitslohns.
Homeoffice in Polen: Anwendbares (Arbeits-)Recht richtet sich nach Rom I-VO
Im Rahmen des Homeoffice im EU-Ausland, konkret in Polen, stellt sich zunächst die Frage nach dem anwendbaren Recht. Dieses richtet sich für die EU-Mitgliedstaaten nach der Rom I-Verordnung (Rom I-VO).
So ist bei der Arbeit aus dem EU-Ausland zunächst einmal entscheidend, ob die Vertragsparteien eine Rechtswahl getroffen haben. Dabei darf die Rechtswahl jedoch nicht dazu führen, dass dem Arbeitnehmer der Schutz entzogen wird, der ihm durch Bestimmungen gewährt worden wäre, die ohne Rechtswahl anzuwenden gewesen wären und von denen durch Vereinbarung nicht abgewichen werden darf (Art. 8 Abs. 1 S. 2 Rom I-VO). Dies bedeutet, dass die Arbeitsvertragsparteien bei einer langfristigen Tätigkeit in Polen zwar grundsätzlich deutsches Recht im Vertrag als maßgeblich festlegen können; soweit die Arbeitsleistung aber überwiegend in Polen erbracht wird, darf die Rechtswahl nicht dazu führen, dass dem Arbeitnehmer der zwingende Schutz entzogen wird, der ihm nach den Vorschriften des polnischen Arbeitsrechts zustünde. Dabei ist zu beachten, dass polnische Vorschriften für den Arbeitnehmer im Verhältnis zum deutschen Recht beispielsweise in Bezug auf Urlaub günstiger sind. So beträgt nach polnischem Recht der gesetzliche Urlaubsanspruch bei einer 5-Tage-Woche jährlich 20 bzw. 26 Tage, abhängig von der Betriebszugehörigkeit des Arbeitnehmers.
Zudem stellt auch Art. 9 Rom I-VO eine Schranke für die Rechtswahl auf, der die zwingende Beachtung bestimmter Eingriffsnormen vorsieht. Nach polnischem Recht sind solche Eingriffsnormen beispielsweise Gesundheits- und Sicherheitsbestimmungen, Bestimmungen über Leistungen im Krankheitsfall, die nicht unter das Sozialversicherungsrecht fallen, Antidiskriminierungsbestimmungen, Bestimmungen zur Abmilderung der Folgen von Massenentlassungen oder Bestimmungen zum Schutz junger Arbeitnehmer und schwangerer Frauen, einschließlich des Verbots ihrer Kündigung.
Oft wird jedoch in Arbeitsverträgen keine spezifische Rechtswahl getroffen. In solchen Fällen ist der sog. gewöhnliche Arbeitsort als maßgeblich anzusehen (Art. 8 Abs. 2 Rom I-VO), wobei der Begriff des gewöhnlichen Arbeitsorts durch die Rechtsprechung weit ausgelegt wird. Vorübergehende Tätigkeiten aus dem Ausland ändern an dieser Regelung grundsätzlich nichts. Bei einer nicht nur vorübergehenden Tätigkeit im Ausland ist folglich üblicherweise das Recht des Tätigkeitsstaates maßgeblich. Wenn der Arbeitnehmer also gewöhnlich in Polen arbeitet, ist bei fehlender Rechtswahl grundsätzlich polnisches Recht anzuwenden.
Für den Fall, dass das anwendbare Recht mangels hinreichender Bestimmbarkeit des gewöhnlichen Arbeitsorts (ausnahmsweise) nicht auszumachen ist, unterliegt der Arbeitsvertrag nach Art. 8 Abs. 3 Rom I-VO dem Recht des Staates, in dem sich die den Arbeitnehmer einstellende Niederlassung befindet. Alternativ kann sich aus Art. 8 Abs. 4 Rom I-VO ergeben, dass das Recht eines anderen Staates anzuwenden ist, wenn sich aus der Gesamtheit der Umstände eine engere Bindung zu diesem Staat ergibt.
Um eventuelle Unsicherheiten zu vermeiden, empfiehlt es sich, das anwendbare Recht im Arbeitsvertrag festzulegen. Dabei dürfte es sich regelmäßig als zielführend erweisen, bei einer nur vorübergehenden Tätigkeit in Polen die Anwendbarkeit deutschen Rechts festzulegen. Bei einer dauerhaften Tätigkeit in Polen hingegen ist in der Regel die Wahl polnischen Rechts sinnvoller. Hintergrund ist, dass hierdurch das Nebeneinander verschiedener Rechtsordnungen, soweit möglich, vermieden werden kann. Gleichwohl sollte stets eine Betrachtung des Einzelfalls erfolgen.
Vertragliche Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer auch aus polnischer Sicht relevant
Die Bedingungen, unter denen die Arbeit im ausländischen Homeoffice erbracht wird, sollten vertraglich mit dem Arbeitnehmer festgelegt werden. Zu den durch das polnische Recht vorgesehenen Mindestanforderungen gehört insbesondere die Vereinbarung eines Pauschalbetrags, der die Kosten für Strom und Telekommunikationsdienste im Zusammenhang mit der Ausführung des Homeoffice deckt. Ob und wenn ja welche weiteren Kosten übernommen werden, sollte ebenfalls abgestimmt werden.
Ferner empfiehlt es sich, den Arbeitsort des Arbeitnehmers im Arbeitsvertrag festzulegen. Dies erweist sich insbesondere dann als relevant, wenn der Arbeitnehmer den Betrieb des Arbeitgebers in Deutschland aufsuchen muss. Nennt der Arbeitsvertrag nur den Ort des Homeoffice in Polen, ist jede Reise ins Büro in Deutschland nach polnischem Recht eine Geschäftsreise. In diesen Fällen hat der Arbeitnehmer nach polnischem Recht Anspruch auf Erstattung der Reisekosten und auf ein Tagegeld. Die Höhe des Tagegeldes hängt von der Dauer der Reise und davon ab, ob es sich um eine Inlands- oder Auslandsreise handelt. Ist hingegen im Arbeitsvertrag der Betrieb des Arbeitgebers in Deutschland als zweiter Arbeitsort aufgeführt, gilt die Reise dorthin nach polnischem Recht nicht als Dienstreise. In diesem Fall hat der Arbeitnehmer nach der polnischen Rechtsprechung keinen Anspruch auf ein Tagegeld, wohl aber auf die Erstattung der Reisekosten.
Aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht ist grundsätzlich der Tätigkeitsort entscheidend, doch es können Besonderheiten gelten
Wird ein Arbeitnehmer im Rahmen seiner Homeoffice-Tätigkeit im EU-Ausland tätig, richtet sich das anwendbare Sozialversicherungsrecht nach der VO (EG) Nr. 883/2004. Diese sieht zunächst einmal vor, dass Personen, die grenzüberschreitend innerhalb der EU tätig werden, dem System der sozialen Sicherheit nur eines Mitgliedstaats unterliegen. Hiervon gibt es jedoch eine Reihe von Ausnahmen, die nachfolgend beleuchtet werden sollen.
Im Grundsatz gilt das Tätigkeitsortprinzip, d. h., dass Personen, die in einem Mitgliedstaat beschäftigt sind, dessen Rechtvorschriften über die Sozialversicherung unterliegen. Da es hierbei maßgeblich auf die tatsächliche Verrichtung der Arbeit ankommt, bedeutet dies für Arbeitnehmer, die aus dem Homeoffice in Polen für einen deutschen Arbeitgeber tätig werden, dass diese grundsätzlich dem polnischen Sozialversicherungsrecht unterliegen.
Eine Ausnahme von diesem Grundsatz sieht Art. 12 VO (EG) Nr. 883/2004 bei Entsendungen vor, wenn also der Mitarbeiter von seinem Arbeitgeber in einen anderen Mitgliedstaat entsandt wird, um dort eine Arbeit für dessen Rechnung auszuführen, sofern die voraussichtliche Dauer dieser Arbeit 24 Monate nicht überschreitet und der Mitarbeiter nicht eine andere entsandte Person ablöst. Ein in Deutschland arbeitender Mitarbeiter, der vorübergehend ins Ausland entsandt wird, verbleibt also grundsätzlich im deutschen Sozialversicherungssystem. Ob es sich auch bei einer Auslandstätigkeit, die auf Wunsch des Arbeitnehmers erfolgt, um eine Entsendung i. S. d. Art. 12 VO (EG) Nr. 883/2004 handeln kann, wird kontrovers diskutiert. So nimmt etwa die Deutsche Verbindungsstelle Krankenversicherung – Ausland (DVKA) an, dass die Tatsache, dass die Beschäftigung im anderen Staat auf Initiative des Arbeitnehmers erfolgt, eine Entsendung nicht zwingend ausschließt. Die Annahme bzw. das Ablehnen einer Entsendung und der damit verbundenen Auswirkungen auf die Sozialversicherung sollte also keinesfalls vorschnell erfolgen und im jeweiligen Einzelfall sorgfältig geprüft werden.
Für den Fall, dass ein Mitarbeiter gewöhnlich in mehreren Mitgliedstaaten tätig ist, d. h. regelmäßig in Deutschland und im ausländischen Homeoffice, sieht Art. 13 Abs. 1 VO (EG) Nr. 883/2004 eine weitere Ausnahme vom Tätigkeitsortprinzip vor, die den Verbleib im deutschen Sozialversicherungssystem erlaubt. Die DVKA geht von einer gewöhnlichen Tätigkeit in mehreren Mitgliedstaaten dann aus, wenn für die folgenden 12 Kalendermonate absehbar ist, dass die Tätigkeit an mindestens einem Tag im Monat oder an mindestens 5 Tagen im Quartal in verschiedenen Mitgliedstaaten ausgeführt wird. Dabei kommt es für die Beurteilung der Regelmäßigkeit auf die Gesamtbewertung aller Umstände im Einzelfall an, wobei als wichtigstes Indiz der im Arbeitsvertrag genannte Arbeitsort und daneben die Beschreibung der Arbeit im Arbeitsvertrag gilt. Um dem deutschen Sozialversicherungsrecht zu unterliegen, muss der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz – trotz seiner Tätigkeit in Polen – in Deutschland haben und entweder mindestens 25 % der Tätigkeit in Deutschland ausüben oder bei nur einem Arbeitgeber beschäftigt sein, dessen Sitz in Deutschland liegt. Hat ein bei nur einem Arbeitgeber mit Sitz in Deutschland beschäftigter Arbeitnehmer seinen Wohnsitz in Polen, unterliegt er nach Art. 13 Abs. 1 VO (EG) Nr. 883/2004 grundsätzlich nur dann dem deutschen Sozialversicherungsrecht, wenn er in Polen keinen wesentlichen Teil seiner Tätigkeit, d. h. regelmäßig weniger als 25 %, erbringt. In derartigen Fällen kann auch eine Ausnahmevereinbarung nach Art. 16 VO (EG) 883/2004 relevant werden. In diesem Zusammenhang gilt seit dem 1. Juli 2023 ein von einer EU-Arbeitsgruppe ausgearbeitetes multilaterales Rahmenübereinkommen über die Anwendung von Art. 16 VO (EG) Nr. 883/2004, das unter anderem durch Deutschland und Polen unterzeichnet wurde. Damit können Arbeitnehmer unter bestimmten Voraussetzungen und in Abweichung von den zuvor genannten Grundsätzen bis zu 49,99 % der Gesamtarbeitszeit im Wohnstaat (beispielsweise Polen) in Form von Telearbeit erbringen, ohne dass das zuvor anwendbare Sozialversicherungsrecht, d. h. das Sozialversicherungsrecht des Mitgliedstaats, in welchem der Arbeitgeber ansässig ist (Deutschland), wechselt. Ein entsprechender Antrag auf eine Ausnahmevereinbarung ist nach Maßgabe des üblichen Antragsverfahrens gem. Art. 16 VO (EG) Nr. 883/2004 in dem Staat zu stellen, dessen Sozialversicherungsrecht nach dem Rahmenübereinkommen gelten soll.
Sowohl Arbeitgeber als auch Arbeitnehmer können in Polen Sozialversicherungsbeiträge zahlen
Wenn der Arbeitnehmer in Polen sozialversicherungspflichtig ist, kann sich der deutsche Arbeitgeber entweder selbst als Beitragszahler in Polen anmelden und die Beiträge für den Arbeitnehmer zahlen oder einen Vertrag mit dem Arbeitnehmer abschließen, der diese Verpflichtungen auf den Mitarbeiter überträgt.
Beachtung beider Rechtsordnungen (auch) aus steuerrechtlicher Sicht erforderlich
Aus steuerrechtlicher Perspektive ist bei Arbeitnehmern zu prüfen, ob und wo ein Lohnsteuerabzug zu erfolgen hat. In Deutschland gilt grundsätzlich, dass ein inländischer Arbeitgeber zum Lohnsteuerabzug für seine Mitarbeiter verpflichtet ist, solange die Arbeit in Deutschland ausgeübt oder verwertet wird. Ob für den deutschen Arbeitgeber auch im Ausland Lohnsteuerabzugspflichten bestehen, wenn seine Mitarbeiter dort im Homeoffice arbeiten, sollte jeweils im Vorfeld geklärt werden. Die Wahl des anwendbaren Rechts spielt für das Steuerrecht keine Rolle; anwendbar sind in grenzüberschreitenden Sachverhalten sowohl das deutsche als auch das polnische Steuerrecht, da zu beiden Rechtsordnungen ein Bezug besteht. Demzufolge sind die relevanten steuerlichen Regelungen Polens und Deutschlands, insbesondere Regelungen im Zusammenhang mit Registrierungs-, Deklarations- und Dokumentationspflichten, sowie potenzielle Qualifikationskonflikte, die eine Doppelbesteuerung zur Folge haben könnten, im Vorfeld der Auslandstätigkeit zu beachten.
Relevanz des Betriebsstättenrisikos
Aus Sicht des polnischen Steuerrechts kann ein Arbeitnehmer, der auf dem polnischen Staatsgebiet für einen deutschen Arbeitgeber arbeitet, eine Betriebsstätte des deutschen Unternehmens in Polen begründen. Für die Einschätzung eines steuerlichen Betriebsstättenrisikos ist das polnische Steuerrecht maßgeblich. Zusätzlich sind die Regelungen des bilateralen Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und Polen zu beachten, die wiederum die nationalen Regelungen teilweise überlagern oder in ihrem Anwendungsbereich beschränken können.
Das Risiko einer Betriebsstätte hängt in erster Linie von der Anzahl der Beschäftigten in Polen, dem Umfang ihrer Aufgaben und dem Zeitraum ab, in dem die Arbeit geleistet wird, wobei eine reine Hilfstätigkeit nicht zu einer steuerlichen Betriebsstätte in Polen führt. Ein zusätzlicher risikoerhöhender Faktor kann in der Existenz eines Büros des deutschen Arbeitgebers in Polen liegen. Da es jedoch an abschließenden Kriterien mangelt, in welchem Umfang eine Präsenz in Polen zur Begründung einer steuerlichen Betriebsstätte führt, muss jeder Fall individuell betrachtet werden.
Ein Arbeitnehmer, der auf polnischem Gebiet für einen deutschen Arbeitgeber arbeitet, kann auch als Betriebsstätte für Mehrwertsteuerzwecke angesehen werden (feste Niederlassung). Die Begründung einer festen Niederlassung hängt vom Umfang der auf polnischem Gebiet ausgeübten Tätigkeit ab. Bei mehreren Arbeitnehmern, die ihre Arbeit von zuhause aus erledigen (Homeoffice), ist dieses Risiko begrenzt. Sollte sich aber dieses Risiko verwirklichen, müsste sich der deutsche Arbeitgeber in Polen für die Umsatzsteuer registrieren lassen und diese Steuer in gleicher Weise abführen wie polnische Unternehmen.
Eine Betriebsstätte auf dem Gebiet Polens bedeutet in der Praxis im Übrigen, dass das deutsche Unternehmen die entsprechenden Anmeldungen beim zuständigen Finanzamt vornehmen muss (Beantragung einer Steueridentifikationsnummer) und dass das der Betriebsstätte zugewiesene Einkommen in Polen der Körperschaftssteuer (zu einem Satz von 9 % oder 19 %) unterliegt. Außerdem sollte ein Unternehmen mit einer Betriebsstätte in Polen Einkommenssteuervorauszahlungen (PIT) auf die an die Arbeitnehmer gezahlten Vergütungen leisten.
Wenn es jedoch keine Betriebsstätte gibt, müssen die Beschäftigten in der Regel die PIT selbst zahlen. In Polen ist im Fall des Homeoffice grundsätzlich das Arbeitsortprinzip anwendbar. Nach diesem Prinzip steht Polen das Besteuerungsrecht für die Vergütungen eines Arbeitnehmers zu, die dieser im Rahmen einer unselbstständigen Arbeit vor Ort bezieht. Der Ort der Arbeitsausübung ist grundsätzlich der Ort, an dem sich der Mitarbeiter zur Ausführung seiner Tätigkeit persönlich aufhält, also das Homeoffice in Polen.
Um das Vorliegen einer Betriebsstätte zu bestätigen oder auszuschließen, kann ein deutscher Arbeitgeber eine sog. verbindliche individuelle Auslegung für eine geringe Verwaltungsgebühr beantragen, in der die polnischen Steuerbehörden den Sachverhalt beurteilen und die entsprechende steuerliche Qualifizierung vornehmen. Eine solche Auslegung ist für die Steuerbehörden verbindlich.
Arbeitsort ist grundsätzlich maßgeblich für Besteuerung
Auch in Deutschland gilt grundsätzlich das Arbeitsortprinzip, wonach Deutschland das Besteuerungsrecht für die Vergütungen eines Arbeitnehmers zusteht, die dieser im Rahmen einer unselbstständigen Arbeit vor Ort bezieht. Dies gilt auch, wenn der Arbeitnehmer steuerlich in Polen ansässig ist, was bei einem Erstwohnsitz in Polen mit dortigem Mittelpunkt der Lebensinteressen regelmäßig gegeben wäre, und nur vereinzelt in Deutschland tätig wird.
Der Ort der Arbeitsausübung ist grundsätzlich der Ort, an dem sich der Mitarbeiter zur Ausführung seiner Tätigkeit persönlich aufhält. Eine Einkommensteuer- und damit verbundene Lohnsteuerpflicht ergibt sich in Deutschland daher nur insoweit, als die Tätigkeit in Deutschland tatsächlich (physische Anwesenheit erforderlich) ausgeübt wird. Bei physischer Anwesenheit in Deutschland ist eine Aufteilung der Einkünfte zwecks Besteuerung des Teils, der auf die Tätigkeit in Deutschland entfällt, d.h. eine tageweise Aufteilung des Arbeitslohns (fixe und variable Bestandteile bzw. einzelne Vergütungskomponenten) unter Berücksichtigung der physischen Ausübung der Arbeitnehmertätigkeit in Deutschland bzw. Polen vorzunehmen (siehe Grundsätze vom BMF- Schreiben betr. steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen vom 3. Mai 2018 (BStBl. I S. 643)). Für die Tage, an denen sich ein Mitarbeiter nicht in Deutschland aufhält, sind daher die Einkünfte in Deutschland von der Steuer freizustellen; ein Lohnsteuerabzug erfolgt insoweit nicht.
Für eventuelle Nachfragen der deutschen Steuerbehörden im Zusammenhang mit der physischen Anwesenheit der Mitarbeiter in Deutschland sollte eindeutig dokumentiert werden, dass die Arbeitnehmer ihre Arbeit tatsächlich in Deutschland verrichtet haben (z. B. durch Reisekostenabrechnungen, Reisenotizen, Flugtickets oder Hotelbuchungen, die den tatsächlichen Aufenthalt in Deutschland belegen). Wenn sowohl die deutschen als auch die ausländischen Steuerbehörden die (angemessene) Aufteilung des Arbeitslohns akzeptieren, sollte es nicht zu einer Doppelbesteuerung des Arbeitslohns kommen.
Weitere Besonderheiten (z. B. Grenzgänger, doppelter Wohnsitz, Geschäftsführer, etc.) sind im Einzelfall zu beachten. Bei Unklarheiten zur Lohnbesteuerung in Deutschland empfiehlt es sich aus Arbeitgebersicht, einen Antrag auf Lohnsteueranrufungsauskunft beim Betriebsstättenfinanzamt (kostenfrei) zu stellen.
Sollte eine ertragsteuerliche Betriebsstätte in Polen aus polnischer Sicht bestehen, ist der Gewinn der deutschen Gesellschaft zum Zweck der Besteuerung im jeweiligen Land zwischen dem deutschen Stammhaus und der polnischen Betriebsstätte aufzuteilen. Diese Aufteilung sowie die damit einhergehende Zuordnung von Vermögenswerten setzt eine Funktions- und Risikoanalyse, eine Verrechnungspreisdokumentation sowie eine laufende Dokumentation voraus, die tiefgreifend und detailliert sein sollten, damit Besteuerungskonflikte, die Doppelbesteuerungsrisiken zur Folge haben könnten, entschärft werden können.
Vorbereitung in der Praxis wichtig
Die Ermöglichung des Arbeitens aus dem EU-Ausland heraus ist für Arbeitgeber mit einigen (administrativen) Hürden verbunden.
Zunächst sollten aus arbeitsrechtlicher Sicht die relevanten ausländischen zwingenden Eingriffsnormen identifiziert und dem Arbeitnehmer mitgeteilt werden. Bei einem Auslandsaufenthalt zur Arbeitsleistung von mehr als vier Wochen ist dem Arbeitnehmer darüber hinaus ein schriftlicher Nachweis nach § 2 Abs. 2 NachwG mit weiteren Angaben auszuhändigen. Im Vorfeld einer Tätigkeit in Polen empfiehlt es sich ferner für deutsche Arbeitgeber, die DVKA zu kontaktieren, um mit dieser das konkrete Vorgehen abzustimmen, und die entsprechende Kommunikation aufzubewahren. Im Übrigen sollte vor dem Auslandseinsatz regelmäßig eine sog. A1-Bescheinigung beantragt werden, um zu dokumentieren, welches Sozialversicherungsrecht für den betreffenden Arbeitnehmer gilt. Mit Blick auf das Steuerrecht sollten im Vorfeld einer Tätigkeit in Polen insbesondere potenzielle Registrierungs-, Deklarations- und Dokumentationspflichten in beiden Ländern überprüft sowie eventuelle Qualifikationskonflikte, die eine Doppelbesteuerung zur Folge haben könnten, analysiert werden. Dabei sind wir Ihnen gerne behilflich.
* Gemeint sind Personen jeder Geschlechtsidentität. Um der leichteren Lesbarkeit willen wird im Beitrag die grammatikalisch männliche Form verwendet.
