Die umsatzsteuerliche Betriebsstätte – als „feste Niederlassung“ bekannt – ist ein unionsrechtlich geprägter Begriff mit weitreichenden Folgen für Besteuerungsort, Registrierungspflichten und steuerliche Compliance international tätiger Unternehmen.
Zwar handelt der Großteil der steuerrechtlichen Lektüre zum Thema „Betriebsstätte“ von der ertragsteuerlichen Betriebsstätte, doch besteht neben der ertragsteuerlichen Betriebsstätte auch ein eigenständiger umsatzsteuerlicher Betriebsstättenbegriff. Für die umsatzsteuerliche Betriebsstätte gelten eigene Grundsätze und diese entfaltet eigene Relevanz.
Während bei der ertragsteuerlichen Betriebsstätte die Verteilung von ertragsteuerlichem Steuersubstrat zwischen verschiedenen Ländern im Vordergrund steht, besteht die Relevanz der umsatzsteuerlichen Betriebsstätte vor allem im Rahmen der umsatzsteuerlichen Steuerschuldnerschaft.
Im Regelfall schuldet nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der Leistungserbringer die Umsatzsteuer. Es bestehen jedoch ebenfalls Fälle, in denen der Leistungsempfänger Schuldner der Umsatzsteuer ist (Reverse-Charge-Verfahren nach § 13b UStG). Im Rahmen dieses Reverse-Charge-Verfahrens wird seitens des UStG auf das Bestehen einer umsatzsteuerlichen Betriebsstätte abgestellt. Der leistungsempfangende Unternehmer einer in Deutschland umsatzsteuerpflichtigen sonstigen Leistung schuldet nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG die Umsatzsteuer, wenn die sonstige Leistung seitens eines im Ausland ansässigen Unternehmers erbracht wird. Ein Unternehmer ist nach § 13b Abs. 7 Satz 1 UStG insbesondere dann im Ausland ansässig, wenn er in der Bundesrepublik Deutschland keine Betriebsstätte betreibt. Gleichermaßen gilt er hinsichtlich eines bestimmten Umsatzes nach § 13b Abs. 7 Satz 3 UStG als im Ausland ansässiger Unternehmer, wenn er zwar über eine Betriebsstätte in Deutschland verfügt, diese aber an dem relevanten Umsatz nicht beteiligt ist.
Ob ein ausländischer Leistungserbringer in der Bundesrepublik Deutschland eine umsatzsteuerliche Betriebsstätte unterhält, ist somit für die Anwendung oder Nichtanwendung des Reverse-Charge-Verfahrens relevant. Unterhält er eine solche Betriebsstätte und wird seitens dieser der Umsatz erbracht, schuldet der ausländische Leistungserbringer die Umsatzsteuer. Unterhält er keine solche Betriebsstätte, ist das Reverse-Charge-Verfahren anzuwenden.
Die Problematik der umsatzsteuerlichen Betriebsstätte erschöpft sich jedoch nicht in der Anwendung oder Nichtanwendung des Reverse-Charge-Verfahrens, sondern entscheidet auch, auf welche Art und Weise die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs des ausländischen Leistungserbringers erfolgen kann. Unterhält der Leistungserbringer in Deutschland eine umsatzsteuerliche Betriebsstätte und schuldet die Umsatzsteuer, ist er in Deutschland umsatzsteuerlich registriert und kann die Vorsteuer über den regulären nationalen Besteuerungsprozess (Umsatzsteuervoranmeldungen, Umsatzsteuererklärung) geltend machen.
Unterhält der Leistungserbringer dagegen in Deutschland keine umsatzsteuerliche Betriebsstätte, kann er sich nicht umsatzsteuerlich bei einem deutschen Finanzamt registrieren. Die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. einer Umsatzsteuererklärung in Deutschland bleiben ihm in diesem Fall verwehrt. Der ausländische Leistungserbringer müsste permanent das sogenannte Vorsteuervergütungsverfahren nach § 18 Abs. 9 UStG anwenden.
Vorsteuervergütungsverfahren
Das Vorsteuervergütungsverfahren nach §§ 59 ff. UStDV richtet sich u.a. an Unternehmer, die nach § 59 Satz 1 Nr. 2 UStDV nur Umsätze ausführen, für die der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer schuldet. Den jeweiligen Vergütungszeitraum kann der Unternehmer frei wählen. Er beträgt nach § 60 Satz 1 UStDV drei Monate bis zu einem Jahr. Eine Korrektur des ursprünglichen Vergütungsantrags ist nicht vorgesehen. Vielmehr kann der Unternehmer nach § 60 Satz 4 UStDV für das betreffende Jahr einmalig einen weiteren Vergütungsantrag stellen, in welchem ausschließlich abziehbare Vorsteuerbeträge aufgenommen werden dürfen, die in den bisher für den jeweiligen Zeitraum erfassten Vergütungsanträgen nicht enthalten sind. Der Antrag auf Vorsteuervergütung ist bei in der Gemeinschaft ansässigen Unternehmern bis zum 30.9. des Folgejahres und bei im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmern bis zum 30.6. des Folgejahres, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist, abzugeben.
Der Steuerpflichtige ist somit im Rahmen des Vorsteuervergütungsverfahrens deutlich unflexibler (kürzere Fristen) als im regulären Voranmeldungsverfahren. Das Vorsteuervergütungsverfahren ist restriktiver (Einschränkung von Nachmeldungen), komplexer (besondere Plattform zur Geltendmachung) und erfordert erheblichen Mehraufwand. Außerdem erleiden Unternehmen im Rahmen des Vorsteuervergütungsverfahrens regelmäßig einen Liquiditätsnachteil im Vergleich zum regulären Besteuerungsverfahren, da sie die Vorsteuer erst später zurückerhalten.
Abgrenzung des umsatzsteuerlichen Betriebsstättenbegriffs vom ertragsteuerlichen Betriebsstättenbegriffs
Wie zu Beginn dieses Beitrags bereits aufgegriffen, ist im Steuerrecht „Betriebsstätte″ nicht gleich „Betriebsstätte″. In der steuerlichen Praxis taucht der Begriff der „Betriebsstätte“ in unterschiedlichen Kontexten auf – und meint dabei nicht immer dasselbe.
Besonders relevant ist die Unterscheidung zwischen der umsatzsteuerlichen Betriebsstätte (in der umsatzsteuerlichen Terminologie auch „feste Niederlassung“ genannt) und der ertragsteuerlichen Betriebsstätte. Beide Begriffe sind auf den ersten Blick ähnlich, doch ihre Bedeutung, rechtlichen Anforderungen und steuerlichen Konsequenzen unterscheiden sich zum Teil erheblich.
Die ertragsteuerliche Betriebsstätte ist definiert als jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der unternehmerischen Tätigkeit dient. Auf eine weiterführende Erläuterung der einzelnen Voraussetzungen wird an dieser Stelle verzichtet; stattdessen sei auf die vorherigen Beiträge unserer Blogreihe zur Betriebsstätte verwiesen. Der wesentliche Anwendungsbereich der ertragsteuerlichen Betriebsstätte liegt in der Begründung und Aufteilung von Besteuerungsansprüchen zwischen Staaten hinsichtlich der Gewinne international tätiger Unternehmen.
Da die Mehrwertsteuersystemrichtlinie selbst keine Legaldefinition des Begriffs der „festen Niederlassung“ enthält, wurde die Begriffsauslegung zunächst maßgeblich durch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) geprägt. Aufbauend auf dieser Judikatur wurde in Art. 11 der MwSt-Durchführungsverordnung eine Definition aufgenommen. Danach liegt eine feste Niederlassung vor, wenn eine Einrichtung über eine hinreichende Beständigkeit sowie eine geeignete personelle und technische Ausstattung verfügt, die es ihr ermöglicht, entweder selbst Dienstleistungen zu erbringen (aktive feste Niederlassung) oder solche für den eigenen Bedarf zu empfangen und an diesem Ort zu verwenden (passive feste Niederlassung).
Praktisch bedeutsam werden die unterschiedlichen Begriffsverständnisse insbesondere im Hinblick auf das Erfordernis des kumulativen Vorliegens sachlicher und personeller Mittel. Nach der derzeit maßgeblichen Auslegung durch den EuGH liegt eine umsatzsteuerliche Betriebsstätte – im unionsrechtlichen Sinne eine „feste Niederlassung“ – regelmäßig nicht vor, wenn es sich bei der betreffenden Struktur um eine Einrichtung ohne jegliche personelle Ressourcen handelt. Dies betrifft insbesondere Konstellationen wie den Betrieb vollautomatisierter Anlagen (z. B. Windkraftanlagen) oder von Internet-Servern ohne Personal vor Ort.
Demgegenüber kann eine ertragsteuerliche Betriebsstätte auch ohne personellen Mitteleinsatz begründet werden, sofern eine ausreichende sachliche Ausstattung dauerhaft zur Verfügung steht. Insofern kommt in den genannten Fällen eine ertragsteuerliche Betriebsstätte grundsätzlich durchaus in Betracht.
Trotz der genannten Differenzen zeigen sich durch die fortlaufende Entwicklung der Rechtsprechung auch Überschneidungen und Annäherungen zwischen dem Ertragsteuerrecht und dem Umsatzsteuerrecht. So wird mittlerweile weder für die Begründung einer festen Niederlassung im Sinne des Umsatzsteuerrechts noch für die Annahme einer ertragsteuerlichen Betriebsstätte zwingend vorausgesetzt, dass die eingesetzten sachlichen und personellen Mittel im Eigentum des Unternehmers stehen. Es genügt, wenn diese Mittel dem Unternehmen wie eigene zur Verfügung stehen, also etwa aufgrund von Miet-, Leasing- oder Dienstleistungsverträgen. Dabei ist stets eine einzelfallbezogene Prüfung erforderlich, insbesondere im Hinblick auf die tatsächliche Verfügungsmacht und die organisatorische Eingliederung der Ressourcen in die Unternehmensstruktur.
Ebenfalls zeigt sich in beiden Steuerarten eine weitgehend einheitliche Auffassung, dass die bloße Existenz einer Tochtergesellschaft nicht automatisch zur Begründung einer ertragsteuerlichen Betriebsstätte oder einer umsatzsteuerlichen festen Niederlassung der Muttergesellschaft führt. Auch in diesen Fällen kommt es auf die konkrete Prüfung der tatsächlichen Gegebenheiten und das Vorliegen der jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen an. Eine feste Niederlassung bzw. Betriebsstätte kann daher auch im Verhältnis zu einer Tochtergesellschaft vorliegen, wird jedoch nicht allein durch deren Existenz begründet, sondern setzt stets das Vorliegen der jeweiligen materiellen Voraussetzungen im konkreten Einzelfall voraus.
Einfluss der jüngeren EuGH-Rechtsprechung auf den umsatzsteuerlichen Betriebsstättenbegriff
Infolge der Harmonisierung des UStG auf EU-Ebene fungiert die Mehrwertsteuersystemrichtlinie als Grundlage der umsatzsteuerlichen Regelungen im nationalen Recht. Dementsprechend entscheidet der EuGH über die Grundsätze der umsatzsteuerlichen Behandlung und mithin ebenfalls über die Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Betriebsstätte.
In seinem Urteil vom 3. Juni 2021, das als „Titanium-Urteil“ bekannt wurde, entschied der EuGH, dass die Vermietung einer Immobilie ohne den Einsatz von Personal für eine Begründung einer festen Niederlassung bzw. für eine umsatzsteuerliche Betriebsstätte nicht genügt. Diese Rechtsprechung bestätigte der EuGH in mehreren Folgeurteilen.
Dementsprechend wäre bei der reinen Vermietung einer Immobilie im Inland ohne weitere Besonderheiten wie den Einsatz von Personal durch einen ausländischen Vermieter durchgehend das Reverse-Charge-Verfahren anzuwenden. Der ausländische Vermieter müsste sich zwecks Geltendmachung des Vorsteueranspruchs des Vorsteuervergütungsverfahrens bedienen. Eine umsatzsteuerliche Registrierung in Deutschland und die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen sowie Umsatzsteuererklärungen blieben ihm verwehrt.
Die Sichtweise des EuGH widerspricht der derzeitigen Fassung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE). Abschn. 13b.11 Abs. 2 UStAE formuliert nämlich die Fiktion, wonach im Inland gelegene und vermietete Grundstücke wie umsatzsteuerliche Betriebsstätten des Unternehmers zu behandeln sind. Nach Abschn. 2.9 Abs. 4 UStAE sind ausländische Unternehmer, die ein im Inland gelegenes Grundstück besitzen und steuerpflichtig vermieten, für Zwecke der Steuerschuldnerschaft als im Inland ansässig zu behandeln. Obwohl die Rechtsprechung des EuGH bereits einige Jahre zurück liegt, wurde der UStAE insoweit bislang nicht geändert.
Die deutsche Finanzverwaltung wendet dementsprechend die EuGH-Rechtsprechung insoweit nicht an. Im Allgemeinen dürfte die von der Finanzverwaltung derzeit vertretene Sichtweise für ausländische Vermieter vorteilhaft sein, da sie für den Vorsteuerabzug weiterhin das Regelverfahren anwenden können und nicht das Vorsteuervergütungsverfahren anwenden müssen. Solange der UStAE nicht geändert wird, dürften sich die Steuerpflichtigen auf einen entsprechenden Vertrauensschutz berufen können.
Da das BMF an dem bisherigen Status Quo offenbar festhalten möchte, ist auch möglich, dass das UStG bzw. die UStDV künftig dergestalt verändert werden, dass für entsprechende Fälle kein Reverse-Charge-Verfahren anzuwenden ist. Ein entsprechendes Wahlrecht sieht die Mehrwertsteuersystemrichtlinie explizit vor.
Compliancepflichten und Ausblick
Das Thema der Betriebsstätte wird in der Praxis häufig primär mit ertragsteuerlichen Fragestellungen in Verbindung gebracht. Dabei wird jedoch übersehen, dass auch die Feststellung einer umsatzsteuerlichen Betriebsstätte – im Sinne der unionsrechtlichen „festen Niederlassung“ – erhebliche steuerliche, organisatorische und prozessuale Konsequenzen haben kann. Gerade bei grenzüberschreitend tätigen Unternehmen ist daher eine differenzierte und parallele Prüfung beider Betriebsstättenbegriffe unerlässlich.
Nur wer die Unterschiede und Überschneidungen zwischen Ertragsteuer- und Umsatzsteuerrecht sorgfältig analysiert, kann steuerliche Risiken wirksam minimieren und zugleich rechtssichere Unternehmens- und Konzernstrukturen im internationalen Kontext gestalten.
Das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Betriebsstätte hat weitreichende Folgen über die bloße Bestimmung des Leistungsorts hinaus. Es beeinflusst maßgeblich die Zuweisung des Besteuerungsrechts und damit die steuerliche Behandlung grenzüberschreitender Leistungen. Dies gilt sowohl für B2C-Konstellationen, bei denen die Leistung von einer festen Niederlassung erbracht wird, als auch für B2B-Fälle, in denen Leistungen an eine feste Niederlassung erbracht werden.
Insbesondere in B2B-Sachverhalten kann das Vorliegen einer festen Niederlassung die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens ausschließen und somit direkte umsatzsteuerliche Registrierungspflichten im Leistungsstaat auslösen. Dies erfordert eine korrekte Rechnungsstellung unter Berücksichtigung der jeweiligen Niederlassung und ihrer Rolle im Leistungsaustausch.
Für den Unternehmer ergeben sich daraus umfangreiche Compliance-Verpflichtungen in dem Staat, in dem die feste Niederlassung begründet wird. Dazu zählen unter anderem:
- Registrierungs- und Anmeldepflichten im betreffenden Mitgliedstaat,
- Abgabe von Umsatzsteuererklärungen,
- Meldeverpflichtungen im Rahmen von Zusammenfassenden Meldungen (ZM) oder Intrastat sowie ggfs. lokale Zusatzformulare;
- sowie ggf. die Aufzeichnungspflichten über ortsbezogene Umsätze.
Die Feststellung einer festen Niederlassung macht darüber hinaus eine Anpassung interner Prozesse erforderlich, insbesondere in den Bereichen Buchhaltung, Fakturierung, Vertragsmanagement und IT-Systeme (ERP Systeme), um steuerliche Risiken zu minimieren und eine ordnungsgemäße Deklaration zu gewährleisten. Unternehmen müssen sich in diesem Zusammenhang auch mit den jeweiligen nationalen Verwaltungsverfahren auseinandersetzen, da Unterschiede im Umsatzsteuerrecht der Mitgliedstaaten zu abweichenden Verwaltungspraxen führen können.
Die umsatzsteuerliche Betriebsstätte ist ein steuerlich hochkomplexes und praxisrelevantes Thema, das in der Unternehmenswirklichkeit häufig unterschätzt wird. Nicht selten bleiben umsatzsteuerliche feste Niederlassungen zunächst unerkannt und werden erst im Rahmen von Außenprüfungen durch die Finanzverwaltung oder bei internen Revisionen aufgedeckt. Kommt es zu einer rückwirkenden Feststellung, drohen erhebliche steuerliche Mehrbelastungen – insbesondere in Form von Nachzahlungszinsen, Verspätungszuschlägen oder Bußgeldern. Dies unterstreicht die Bedeutung einer vorausschauenden steuerlichen Strukturierung und einer regelmäßigen Überprüfung bestehender Konstellationen.
Zudem befindet sich die rechtliche Auslegung des Begriffs der „festen Niederlassung“ in einem kontinuierlichen Wandel. Die Rechtsprechung des EuGH hat in den vergangenen Jahren mehrfach bestehende Auslegungspraktiken verändert – etwa im vorgenannten „Titanium“-Urteil. Solche Entscheidungen können zu einem Bruch mit bisher national geprägtem Rechtsverständnis führen und bestehende Strukturen unerwartet umsatzsteuerlich relevant machen.In Anbetracht des dynamischen unternehmerischen Umfelds und der fortlaufenden europarechtlichen Entwicklungen ist es für Unternehmen unerlässlich, ihre steuerliche Compliance regelmäßig zu evaluieren und an neue Gegebenheiten anzupassen. So wie Geschäftsmodelle stetigem Wandel unterliegen, muss auch das Steuerrecht flexibel auf neue wirtschaftliche Realitäten reagieren. Steuerpflichtige sind daher gut beraten, relevante Entwicklungen aufmerksam zu verfolgen und ihre internen Prozesse entsprechend auszurichten.
In unserer Blogserie „Fokus steuerliche Betriebsstätte″ informieren wir Sie umfassend über alle praxisrelevanten Fallgestaltungen, rechtliche Besonderheiten sowie die sachgerechte Handhabung begründeter Betriebsstätten.
