Die Option zur Körperschaftsteuer – Wesentliche steuer- und gesellschaftsrechtliche Aspekte im Überblick (Teil I)

Option nach KöMoG im Kurzüberblick (Teil I) – Worauf beim Wechsel in die Körperschaftsteuer steuerrechtlich besonders zu achten ist.

Kurz vor Ende der Legislaturperiode hat der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) die Möglichkeit für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften eingeführt, auf Antrag in das Besteuerungsregime für Körperschaften zu wechseln. Wird der Antrag bis zum 30. November 2021 gestellt, kann erstmals schon mit Wirkung für 2022 optiert werden. Zweifelsfragen sollen in einem ergänzenden BMF-Schreiben erläutert werden, das für November 2021 angekündigt ist.

Im Vorfeld der Optionsausübung sind komplexe steuerliche und auch gesellschaftsrechtliche Aspekte möglichst frühzeitig zu berücksichtigen. Dies macht eine intensive Auseinandersetzung der Gesellschafter mit der Optionsausübung unabdingbar. Wir stellen in einem zweiteiligen Kurzüberblick dar, wie die Option ausgeübt wird, welche Folgen sie hat und worauf es in der Vorbereitung steuer- und gesellschaftsrechtlich ankommt.

Der folgende Beitrag nimmt das Antragsverfahren und wesentliche steuerliche Faktoren der Optionsausübung sowie die Folgen der Option in den Fokus. In einem weiteren Beitrag gehen wir auf die wesentlichen gesellschaftsrechtlichen Aspekte zur Optionsausübung ein:

1. Voraussetzungen und Verfahren der Optionsausübung nach § 1a KStG 

Die Option nach § 1a KStG bietet Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften das steuerliche Wahlrecht, von der transparenten Besteuerung in das Besteuerungsregime einer Kapitalgesellschaft (Trennungsprinzip) zu wechseln. Optionsberechtigte Gesellschaften können dies nach entsprechendem Gesellschafterbeschluss durch einfachen Antrag erreichen.

Wer ist optionsberechtigt?

Die Option zur Körperschaftsteuer steht ausschließlich Personenhandelsgesellschaften (oHG und KG) und Partnerschaftsgesellschaften zu. Auch vergleichbare ausländische Gesellschaften sind unter bestimmten Voraussetzungen optionsberechtigt. Hingegen können Einzelunternehmen, die GbR, atypische (stille) Gesellschaften, andere Innengesellschaften sowie ausdrücklich Investmentfonds im Sinne des Investmentsteuergesetzes (InvStG) nicht von der Option Gebrauch machen. Ob rein vermögensverwaltend tätige und nicht gewerblich geprägte Personenhandelsgesellschaften ebenfalls optionsberechtigt sind, ist umstritten. Zumindest steht ihnen die Möglichkeit zur steuerneutralen Buchwertfortführung, anders als für gewerbliche Personenhandelsgesellschaften, nicht zu, was jedoch zumindest bei Neugründungen oder in Situationen ohne substanzielle steuerliche Reserven opportun sein kann.

GbR nicht ohne vorherige Umwandlung optionsberechtigt

Optionsberechtigt sind (im Rahmen eines fiktiven Formwechsels) nur Gesellschaften, die nach dem Umwandlungsrecht ohnehin in die Rechtsform der Kapitalgesellschaft wechseln könnten. Dies gilt nicht für die GbR, die im Vorfeld einer Option daher zunächst in eine Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft umgewandelt werden müsste. Allerdings sieht das am 24. Juni 2021 verabschiedete Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) vor, dass die eingetragene GbR (eGbR) unmittelbar durch Formwechsel zur Kapitalgesellschaft umgewandelt werden kann. Insoweit bleibt abzuwarten, ob die Optionsberechtigung nach KöMoG für die gewerbliche eGbR bis zum Inkrafttreten des MoPeG am 1. Januar 2024 noch nachgezogen wird.

Wann kann erstmalig optiert werden?

Die Option ist erstmalig für nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Wirtschaftsjahre möglich. Liegt ein kalendergleiches Wirtschaftsjahr vor und wird der Optionsantrag bis zum 30. November 2021 gestellt, kann die Option bereits mit Wirkung für das Wirtschaftsjahr 2022 ausgeübt werden.

Wie funktioniert das Antragsverfahren?

Die Optionsausübung setzt einen Optionsantrag der Gesellschaft voraus. Das erforderliche Quorum hängt von den Regelungen im Gesellschaftsvertrag ab. Ist keine Stimmrechtsmehrheit vorgesehen, gilt das Einstimmigkeitsprinzip auch für die Option. Sieht der Gesellschaftsvertrag eine Mehrheitsklausel vor, bedarf die Optionsausübung aufgrund des Verweises in § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG auf die entsprechende Anwendung des § 217 Abs. 1 UmwG einer qualifizierten Mehrheit von mindestens 75 % der abgegebenen Stimmen.

Antragstellerin ist die Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaft. Der Antrag ist zwingend nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung und grundsätzlich bei dem Finanzamt zu stellen, das für die gesonderte und einheitliche Feststellung zuständig ist. Wann und wie die Beschreibung des amtlichen Datensatzes durch die Finanzverwaltung erfolgt, bleibt aktuell noch abzuwarten. 

Der Antrag ist unwiderruflich. Er muss spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres gestellt werden, ab dem die Besteuerung als Kapitalgesellschaft gelten soll. Der Antrag ist nur für die Zukunft möglich. Eine steuerliche Rückwirkung wie bei einem echten Formwechsel ist durch die Option nicht vorgesehen.

2. Besondere steuerliche Aspekte der Optionsausübung im Überblick

Wenngleich der Wechsel zur Körperschaftsbesteuerung durch das Antragsverfahren formal einfach zu erreichen ist, sind aus steuerlicher Sicht eine Vielzahl komplexer Themen und Faktoren im Vorfeld der Option zu prüfen. Dies setzt eine sorgfältige Analyse der Optionsauswirkungen im konkreten Einzelfall – und ggf. auch damit einhergehende Vorstrukturierungen – voraus. Welche „Hürden“ aus steuerlicher Sicht u.a. zu berücksichtigen sind, wird nachfolgend im Kurzüberblick dargestellt:

Was ist für die Buchwertfortführung im Rahmen der Option zu beachten?

Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung durch Option gilt steuerlich als fiktiver Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG, auf den die steuerlichen Regelungen über die Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft entsprechend anzuwenden sind. Um die Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven zu vermeiden, muss die Gesellschaft die Buchwerte steuerneutral fortführen. Hierzu sind vor allem folgende Voraussetzungen einzuhalten:

• Es liegt als Einbringungsgegenstand in die fiktive Kapitalgesellschaft ein „Mitunternehmeranteil“ vor, was die Beteiligung der Gesellschafter an einer gewerblich tätigen, geprägten oder infizierten Gesellschaft voraussetzt.
• Die Option umfasst alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils, sodass auch das Sonderbetriebsvermögen in die optierende Gesellschaft übertragen werden muss.
• Das Kapitalkonto des einbringenden Mitunternehmers darf nicht negativ sein. Andernfalls ist zwingend eine Wertaufstockung bis zum Ausgleich des Fehlbetrags vorzunehmen.
• Für im Drittland ansässige Gesellschafter ist ein Buchwertfortführung nicht möglich.

Zusätzlich zum Optionsantrag der Gesellschaft ist auch ein Antrag auf Buchwertfortführung zu stellen. Der Antrag ist durch die optierende Gesellschaft zu stellen, kann jedoch für jeden Gesellschafter gesondert ausgeübt werden.

Welche Rolle spielt das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Option?

Ein steuerneutraler Buchwertansatz erfordert, dass sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen – wie z.B. Betriebsgrundstücke, Gebäude aber auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie Patente, Nutzungsrechte und Lizenzen – in den fiktiven Formwechsel einbezogen werden. Besondere Aufmerksamkeit ist dabei den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter zu widmen. Es handelt sich hierbei um Wirtschaftsgüter, die im Eigentum des Gesellschafters stehen und der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden. Diese Wirtschaftsgüter sind im Vorfeld der Option zu identifizieren und im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Option zwingend durch eine separate Vereinbarung auf die optierende Gesellschaft zu übertragen. Behält ein Gesellschafter funktional wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens hingegen zurück (z.B. durch unverändert weiterlaufende Nutzungsüberlassung an die optierende Gesellschaft), scheitert für ihn die Buchwertfortführung.

Erfolgt die steuerneutrale Übertragung der Wirtschaftsgüter zeitlich vorgelagert, besteht das Risiko, dass mit Wirksamwerden der Option eine Sperrfristverletzung im Hinblick auf die Steuerneutralität der Übertragung des Wirtschaftsguts gegeben ist. Dies hat eine rückwirkende Aufdeckung der stillen Reserven des eingebrachten Sonderbetriebsvermögens zur Folge. Vor diesem Hintergrund sollte die Übertragung im Idealfall auf den Zeitpunkt erfolgen, zu dem die Option wirksam wird. In der Praxis wird es sich bei dem Sonderbetriebsvermögen häufig um Grundstücke handeln; diesbezüglich wird die Übertragung auf die Gesellschaft eine Grunderwerbsteuerbelastung auslösen.

Bringt der Gesellschafter die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in die optierende Gesellschaft ein, steht das Eigentum fortan allen Gesellschaftern gemäß ihren Beteiligungsquoten gemeinsam zu. Dies kann den Interessen (asset protection) des betroffenen Gesellschafters allerdings – selbst unter Berücksichtigung entsprechender Ausgleichsmechanismen – zuwiderlaufen. Vor diesem Hintergrund liegt es nahe, das Sonderbetriebsvermögen im Vorfeld der Optionsausübung auf einen anderen Rechtsträger steuerneutral zu übertragen und die betreffenden Wirtschaftsgüter – im Anschluss an die Option – über diese separate Gesellschaft an die optierende Gesellschaft zu überlassen. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass die Finanzverwaltung – ungeachtet des für Umwandlungen geltenden Stichtagsprinzips – aufgrund der von ihr weiterhin verfolgten „Gesamtplanbetrachtung“ in solchen Vorabausgliederungen derzeit noch eine die Buchwertfortführung hindernde, schädliche Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens sehen könnte. Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung im angekündigten BMF-Schreiben der stichtagsbezogenen Betrachtungsweise folgt und die Gesamtplanbetrachtung künftig auch für Umwandlungsfälle aufgibt. Im Ergebnis kommt es regelmäßig auf eine detaillierte Einzelfallprüfung möglicher Gestaltungsoptionen an. Unschädlich hingegen ist regelmäßig die Vorabausgliederung nicht wesentlicher Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens. Diese sollten, vor allem soweit sie beachtliche stille Reserven beinhalten, daher im Vorfeld der Option entsprechend separiert werden. 

Frühzeitig Sonderbetriebsvermögen identifizieren und Option sorgfältig prüfen

Insbesondere umfangreiches Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter kann schnell zum „Showstopper“ einer Option werden. Daher ist eine rechtzeitige Identifikation der betreffenden Wirtschaftsgüter und sorgfältige Einzelfallprüfung zur Option unerlässlich. Dies gilt auch für eine im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Beteiligung des Gesellschafters an der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG. Hier kommt es auf die – kontrovers diskutierte – Beurteilung an, ob die Beteiligung des Gesellschafters eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. In diesen Fällen kann insbesondere die Umstrukturierung zur Einheits-GmbH & Co. KG (in der die KG selbst die Anteile an der Komplementär-GmbH hält) eine Alternative bieten, um Risiken im Bereich „Sonderbetriebsvermögen“ zu vermeiden.

Mehr- oder Minderkapital der Ergänzungsbilanzen geht auf die optierende Personengesellschaft über

Ergänzungsbilanzen stellen (gesellschafterbezogene) Korrekturposten zu den Wertansätzen von Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft dar. Aufgrund von Ergänzungsbilanzen werden einzelnen Gesellschaftern regelmäßig höhere oder niedrigere steuerliche Buchwerte zugeordnet. Bei der Umwandlung von Mitunternehmerschaften sind hieraus resultierende Auswirkungen regelmäßig zu beachten. Entsprechendes gilt auch für den fiktiven Formwechsel durch Option. Da die optierende Gesellschaft wie eine fiktive Kapitalgesellschaft behandelt wird, können Ergänzungsbilanzen nicht fortgeführt werden. Vielmehr geht das in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesene Mehr- oder Minderkapital im Rahmen des fiktiven Formwechsels auf die optierende Personengesellschaft über. Dies hat zur Folge, dass sich in der Steuerbilanz der optierenden Gesellschaft die betreffenden Buchwerte erhöhen (bei positiver Ergänzungsbilanz) bzw. verringern (bei negativer Ergänzungsbilanz). Bisheriges Abschreibungsvolumen aus einer positiven Ergänzungsbilanz sowie stille Reserven aus einer negativen Ergänzungsbilanz werden damit infolge der Option aus der Sphäre des einzelnen Gesellschafters auf die Ebene der fiktiven Kapitalgesellschaft gehoben.

Frühzeitig Vorkehrungen zum Vor- und Nachteilsausgleich der Gesellschafter treffen

Durch die „Sozialisierung“ gesellschafterbezogener Ergänzungsbilanzen im Zuge des fiktiven Formwechsels sind daher entsprechende Vorkehrungen zum Vor- und Nachteilsausgleich der Gesellschafter rechtzeitig zu klären und durch entsprechende Steuerklauseln im Gesellschaftsvertrag zu berücksichtigen. Entsprechendes gilt für die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos.

Welche weiteren Folgen können sich unmittelbar aus der Option ergeben?

• Soweit in der Vergangenheit ein Gesellschafter die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG in Anspruch genommen hat, führt der fiktive Formwechsel zu einer Nachversteuerung der Thesaurierungsbeträge. Sind hohe Thesaurierungsbeträge vorhanden, wird in der Praxis die Option deshalb häufig faktisch verhindert. Unter Umständen kann die Nachversteuerung durch entsprechende Vorstrukturierung in Form der Einbringung der Mitunternehmeranteile in eine Zwischenpersonengesellschaft vermieden werden.
• Die Option kann zur Verletzung einer Sperrfrist im Hinblick auf vorangegangene Umstrukturierungen führen (bspw. nach § 6 Abs. 5 Satz 4 oder § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG oder § 22 UmwStG). Dies kann auch Sperrfristen auf nachgelagerter Ebene betreffen (bspw. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG oder § 22 UmwStG).
• Aufgrund des fiktiven Formwechsels unterliegen die Anteile an der optierenden Personengesellschaft der siebenjährigen Sperrfrist des § 22 UmwStG (und unter bestimmten Voraussetzungen auch Anteile an Kapitalgesellschaften, die die Personengesellschaft gehalten hat). Für jeden Gesellschafter, der die Buchwertfortführung gewählt hat, ist für den Zeitraum der Sperrfrist jährlich Nachweis gegenüber dem Finanzamt zu erbringen, dass er weiterhin Gesellschafter der optierenden Gesellschaft ist.
• Gewerbesteuerliche Verlustvorträge, Zinsvorträge und EBITDA-Vorträge gehen unter.

Welche Folgen können sich bezogen auf andere Steuerarten ergeben?

• Grunderwerbsteuer: Grundsätzlich Behandlung als Personengesellschaft 

Für Zwecke der Grunderwerbsteuer wird die optierende Personengesellschaft grundsätzlich weiterhin als Personengesellschaft behandelt. Damit werden durch die Ausübung der Option insbesondere keine neuen Haltefristen ausgelöst. Abweichend vom Gesetzentwurf wird die Option jedoch für Zwecke der §§ 5 und 6 GrEStG wie ein echter gesellschaftsrechtlicher Formwechsel behandelt (es sei denn die Option wurde bereits vor über zehn Jahren ausgeübt). Zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen kommt die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG bei einer Übertragung von Grundbesitz auf eine optierende Personengesellschaft (in Höhe des Anteils des das Grundstück übertragenden Gesellschafters) nicht zur Anwendung, sodass die Übertragung Grunderwerbsteuer auslösen wird (es sei denn die Option wurde bereits vor über zehn Jahren ausgeübt). 

Für Grundstücke im Vermögen der Personengesellschaft kann die Option selbst zur Nacherhebung von Grunderwerbsteuer führen, falls noch grunderwerbsteuerliche Nachbehaltensfristen nach §§ 5, 6 GrEStG bestehen, weil innerhalb der letzten fünf (bzw. zehn) Jahren Grundstücke auf die Personengesellschaft übertragen wurden (§ 5 Abs. 3 Satz 1 und § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG).

• Erbschaft- und Schenkungsteuer: Grundsätzlich Behandlung als Personengesellschaft 

Für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer wird die optierende Personengesellschaft weiterhin als Personengesellschaft behandelt. Anteile an der optierenden Personengesellschaft können damit ohne Einhaltung der Mindestbeteiligungsquote von mehr als 25 % und auch ohne Abschluss eines Poolvertrags steuerlich begünstigungsfähig übertragen werden (§ 13b ErbStG). Im Detail werden sich aber dennoch Unterschiede zur Behandlung der nicht optierenden Personengesellschaft ergeben. Insbesondere wird es Sonderbetriebsvermögen, wie beispielsweise Darlehenskonten oder an die Gesellschaft vermietete Grundstücke, bei der optierenden Personengesellschaft nicht mehr geben. Dies wird häufig nachteilig, kann im Einzelfall aber auch von Vorteil sein. 

Wie werden die Gesellschaft und die Gesellschafter nach der Option besteuert?

Folge der Option ist, dass die Personengesellschaft ertragsteuerlich wie eine Kapitalgesellschaft und deren Gesellschafter wie die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt werden. Ausschüttungen werden beim Gesellschafter erst dann als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert, wenn Gewinnanteile entnommen werden oder wenn „ihre Auszahlung verlangt werden kann“ (siehe dazu Teil II).

Nach der Option haben die Gesellschafter kein ertragsteuerliches Sonderbetriebsvermögen mehr und können auch keine Sondervergütungen mehr erhalten. Wie bei der Kapitalgesellschaft sind Vergütungen von der optierenden Personengesellschaft an den Gesellschafter als Einkünfte der Gesellschafter aus der betreffenden Einkunftsart (§§ 19, 20, 21 EStG) zu versteuern. Zur Vermeidung von verdeckten Gewinnausschüttungen sind Leistungsbeziehungen zwischen den Gesellschaftern und der optierenden Personengesellschaft auf ihre Angemessenheit zu prüfen und schriftlich zu dokumentieren.

Auch die Veräußerung von Anteilen an der optierenden Personengesellschaft wird wie der Verkauf des Anteils an einer Kapitalgesellschaft behandelt. Beim Wegzug eines Gesellschafters wird damit auch die sog. Wegzugsbesteuerung zur Anwendung kommen und die bis zum Wegzug entstandenen stillen Reserven steuerpflichtig aufgedeckt werden. 

Rückoption möglich?

Eine Rückoption ist grundsätzlich jederzeit mit Wirkung für das kommende Wirtschaftsjahr möglich. Die Option unterliegt keiner zeitlichen Begrenzung. Aufgrund der siebenjährigen Sperrfrist des § 22 UmwStG scheidet eine kurzfristige Rückoption sowie eine „Besteuerungsschaukel“ jedoch aus, da die Rückoption sonst zur rückwirkenden (anteiligen) Aufdeckung der zum Zeitpunkt der Optionsausübung vorhandenen stillen Reserven führen würde.  

Die Rückoption gilt als Formwechsel der fiktiven Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, sodass die entsprechenden Folgen wie bei einem gesellschaftsrechtlichen Formwechsel zur Anwendung kommen. Zur Steuerneutralität der Rückoption ist ein Buchwertantrag erforderlich. Es gilt eine Ausschüttungsfiktion für thesaurierte Gewinne. Steuerliche Verlustvorträge, Zinsvorträge und EBITDA-Vorträge der fingierten Kapitalgesellschaften gehen ersatzlos unter.