Während die Folgen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückbezogen werden, erfolgt die Ergebniszurechnung erst ab dem handelsrechtlichen Stichtag.
Am 2. Mai 2024 wurde ein neues Urteil des 4. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. März 2024 zur Thematik der Ergebniskonsolidierung bei Verschmelzung von Personengesellschaften veröffentlicht (IV R 6/21).
Hiernach kann im Jahr der Verschmelzung keine Ergebniskonsolidierung der an der Verschmelzung beteiligten Personengesellschaften, d.h. vorliegend keine Verrechnung der beim übertragenden Rechtsträger entstandenen (laufenden) Verluste mit den vom übernehmenden Rechtsträger bis zum (zurückbezogenen) steuerlichen Übertragungsstichtag erzielten Gewinne, erfolgen.
Sachverhalt: Klägerin begehrt Verlustverrechnung
Die H-GmbH & Co. KG (KG) wurde mit notariellem Vertrag vom 3. Juli 2015 auf die Klägerin, eine GmbH & Co. KG (Klägerin), rückwirkend zu steuerlichen Buchwerten verschmolzen (Steuerlicher Übertragungsstichtag: 31. Dezember 2014, Verschmelzungsstichtag: 1. Januar 2015, Eintragung im Handelsregister bei der Klägerin: 30. Juli 2015).
Die Klägerin erstellte eine kumulierte Erklärung (gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2014), welche zusammengefasste Werte für die KG und die Klägerin enthielt. Hierbei begehrte die Klägerin eine Verrechnung der (laufenden) Verluste der H-KG mit den Gewinnen der Klägerin für das Jahr 2014, d.h. in dem Jahr, in dem der steuerliche Übertragungsstichtag lag.
Das zuständige Finanzamt nahm die begehrte Verlustverrechnung nicht vor. Ein hiergegen eingelegter Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.
Mit Urteil vom 17. Oktober 2019 (7 K 11111/17) wies das Niedersächsische Finanzgericht die hiergegen erhobene Klage als unbegründet ab.
BFH: Die Verschmelzung von Personengesellschaften stellt steuerrechtlich eine Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG dar
Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück.
Da im Streitfall eine Verschmelzung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vorliegt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG), gilt § 20 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG entsprechend (§ 24 Abs. 4 Hs. 2 UmwStG). Hiernach ist das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Als steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) darf in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung im Sinne des § 2 UmwG der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen im Sinne des § 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen (§ 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG). Vorliegend ist der Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des § 17 Abs. 2 UmwG und damit steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) der 31. Dezember 2014.
Diese Rückwirkung bewirkt allein, dass nicht nur das ab dem Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister (30. Juli 2015) erzielte Einkommen der Klägerin zuzurechnen ist, sondern bereits das im Rückwirkungszeitraum (1. Januar bis 29. Juli 2015) von der KG erzielte Einkommen. Es erfolgt aber keine Wirkung in das Jahr 2014 hinein.
Zwar werden die Umwandlungsfolgen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückbezogen, so dass ein etwaiger Übertragungsgewinn oder ein Übernahmeergebnis in dem Jahr des steuerlichen Übertragungsstichtags entsteht. Die Ergebniszurechnung beginnt allerdings erst am handelsrechtlichen Übertragungsstichtag und betrifft damit einen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag liegenden Zeitraum.
Keine Ergebniskonsolidierung im Verschmelzungsjahr
Der BFH nimmt in seinem Urteil Bezug auf das dem § 2 UmwStG zugrunde liegenden Verständnis sowie weiterer bisheriger BFH-Urteile und stellt klar, dass die Umwandlungsfolgen zwar auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückbezogen werden, die Ergebniszurechnung aber erst ab dem handelsrechtlichen Übertragungsstichtag erfolgt.
In einem teilweise inhaltsgleichen Urteil vom 14. März 2024 (IV R 1/24 (IV R 7/21)) nimmt der BFH ebenfalls Stellung zur Ergebniskonsolidierung bei der Verschmelzung von Personengesellschaften im Hinblick auf die Gewerbesteuer und setzt hier seine Linie fort.
