Das JStG-E 2024 sieht umfangreiche steuergesetzliche Anpassungen, u.a. an EU-Recht und Rechtsprechung vor. Ausgewählte Regelungen des Entwurfs im Überblick.
Am 17. Mai 2024 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) den Referentenentwurf eines Jahressteuergesetz (JStG) 2024 (mit Bearbeitungsstand vom 8. Mai 2024) veröffentlicht. Der über 240 Seiten starke Gesetzesentwurf betrifft insbesondere Anpassungen an das EU-Recht und die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) sowie Reaktionen auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesfinanzhofs (BFH). Besonders praxisrelevant erscheinen die nachfolgenden Anpassungen und Neuregelungen.
Update#1 vom 6. Juni 2024 : Am 5. Juni hat das Bundeskabinett den Regierungsentwurf beschlossen. Dieser enthält im Vergleich mit dem Referentenentwurf zahlreiche klarstellende und redaktionelle Überarbeitungen, allerdings nur wenige materielle Anpassungen. Etwaige Änderungen durch den Regierungsentwurf sind nachfolgend kursiv dargestellt.
Reaktion auf BVerfG-Beschluss zur Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG-E)
Mit Beschluss vom 28. November 2023 (BvL 8/13) hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts entschieden, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG insoweit mit Artikel 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar ist, als eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften zum Buchwert ausgeschlossen wird (mehr dazu hier in unserem Blog). Das Bundesverfassungsgericht hat den Gesetzgeber dazu verpflichtet, rückwirkend für Übertragungsvorgänge nach dem 31. Dezember 2000 unverzüglich eine neue Regelung zu treffen. Diese Vorgabe soll durch die Einführung von § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG-E umgesetzt werden. Um die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts vollständig umzusetzen, soll aufgrund des langen Rückwirkungszeitraums auch verfahrensrechtlich sichergestellt werden, dass der Buchwertansatz bei Übertragungen bis zum Tag der Veröffentlichung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (12. Januar 2024) sowohl bei der übertragenden als auch bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft möglich ist (§ 52 Abs. 12 EStG-E). Für Übertragungen vor dem 12. Januar 2024 soll zur Umsetzung des Buchwertansatzes bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft eine Änderung von Steuer- und Feststellungsbescheiden gemäß § 174 Abs. 4 AO angeordnet werden (Rechtsfolgenverweis). Zudem wird im Gesetzesentwurf festgelegt, dass § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dem Buchwertansatz bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft für Übertragungen vor dem 12. Januar 2024 nicht entgegenstehen soll.
Außerdem ist vorgesehen, dass aus Vertrauensschutzgründen auf gemeinsamen Antrag der Mitunternehmer für Übertragungen vor dem 12. Januar 2024 von einer Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG-E abgesehen werden kann.
Erweiterung des Anwendungsbereichs von 19a EStG auf Anteile an Konzernunternehmen
Mit dem am 14. Dezember 2023 verkündeten Zukunftsfinanzierungsgesetz ist der Anwendungsbereich des § 19a EStG erheblich erweitert worden, um Mitarbeiterkapitalbeteiligungen steuerlicher attraktiver und einfacher zu gestalten (mehr dazu siehe hier in unserem Blog). Mit der Einführung eines neuen § 19a Abs. 1 Satz 3 EStG-E soll der Anwendungsbereich der Steuervergünstigung nach § 19a EStG jetzt auf die Übertragung von Anteilen an Konzernunternehmen erweitert werden. Hierdurch sollen Startup-Unternehmen, die Konzernstrukturen nutzen, berücksichtigt werden. Um zu verhindern, dass Arbeitnehmer großer Aktiengesellschaften indirekt durch Steuergestaltungen begünstigt werden, indem Geschäftsbereiche auf kleinere Tochtergesellschaften ausgelagert und dann Anteile an der Muttergesellschaft steuerbegünstigt übertragen werden, wird der Anwendungsbereich jedoch eng gefasst. Anteile an einem Konzernunternehmen können nur dann steuerbegünstigt übertragen werden, wenn die Schwellenwerte des § 19a Abs. 3 EStG in Bezug auf alle Konzernunternehmen nicht überschritten werden und die Gründung jedes Konzernunternehmens nicht länger als 20 Jahre zurückliegt. Somit muss der Konzern im Ganzen die Schwellenwerte des § 19a Abs. 3 EStG einhalten. Die begünstigende Regelung soll rückwirkend zum 1. Januar 2024 in Kraft treten.
Lohnsteuer-Pauschalierung für Mobilitätsleistungen (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 und Satz 4 EStG-E)
Die Einführung eines neuen § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 EStG-E zielt darauf ab, die Lohnsteuer auf zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn in Form eines Sachbezugs oder Zuschusses gewährte Leistungen aus einem sog. Mobilitätsbudget pauschal mit 25% zu erheben. Die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung soll auf einen Höchstbetrag von EUR 2.400 EUR (pro Kalenderjahr) begrenzt werden. Ein Mobilitätsbudget im vorgenannten Sinne ist das den Arbeitnehmern zur Verfügung gestellte Angebot zur Nutzung von außerdienstlichen Mobilitätsleistungen unabhängig vom Verkehrsmittel (ausgenommen Luftfahrzeuge, private Kraftfahrzeuge und den Arbeitnehmern dauerhaft überlassene Kraftfahrzeuge einschließlich betrieblicher Kraftfahrzeuge im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Bei der Gewährung von Leistungen aus einem Mobilitätsbudget soll die kurzfristige, gelegentliche und bedarfsgerechte Bereitstellung verschiedener Mobilitätsformen im Vordergrund stehen. Daher sind dauerhafte und nicht nur gelegentliche Nutzungen von Kraftfahrzeugen (z.B. auf Dauer ausgelegte Mietwagen-, Leasing- oder Abo-Modelle) vom Anwendungsbereich der Regelung ausgeschlossen. Nicht steuerbare oder steuerfreie Arbeitgeberleistungen nach anderen Vorschriften im Einkommensteuergesetz wie u.a. die Gewährung eines Job-Tickets nach § 3 Nr. 15 EStG oder auch die Überlassung eines betrieblichen Fahrrads nach § 3 Nr. 37 EStG, sind nicht in die Bemessungsgrundlage für die Anwendung der Pauschalierungsvorschrift einzubeziehen. Von der neuen Möglichkeit zur Pauschalbesteuerung sollen nur solche Leistungen erfasst werden, die beim Arbeitnehmer dem Grunde nach zu steuerbaren und steuerpflichtigen Einkünften nach § 19 EStG führen.
Anpassungen im ErbStG – Reaktionen auf EuGH-Rechtsprechung und Erweiterung der Stundung nach § 28 Abs. 3 ErbStG
Mit Urteil vom 21. Dezember 2021, in der RechtssacheC-394/20 (ABl EU 2022, Nr. C 84 S. 15), hat der EuGH entschieden, dass die bisher durch § 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG geregelte, umfassende Nichtabzugsfähigkeit von Pflichtteilsverbindlichkeiten bei beschränkter Steuerpflicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. Durch die neuen § 10 Abs. 6a und 6b ErbStG-E) soll die Rechtsprechung des EuGH umgesetzt und eine anteilige Abzugsfähigkeit von Nachlassverbindlichkeiten in Fällen der beschränkten Steuerpflicht geregelt werden.
Mit Urteil vom 12. Oktober 2023 hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) in der Rechtssache C-670/21 (BA) festgestellt, dass die Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke nach § 13c ErbStG 2009 (jetzt § 13d ErbStG), soweit Grundstücke in Drittstaaten von dieser Vergünstigung ausgeschlossen sind, grundsätzlich gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. Mit der Neuregelung in § 13d Abs. 3 Nr. 2 ErbStG kann der Befreiungsabschlag bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen zukünftig nicht nur dann gewährt werden, wenn das Grundstück im Inland oder in einem EU-Mitgliedstaat belegen ist. Der Befreiungsabschlag soll auch dann gewährt werden, wenn das Grundstück in einem Drittstaat belegen ist und in Bezug auf die Erbschaftsteuer ein Informationsaustausch mit diesem Drittstaat sichergestellt ist.
Eine weitere Änderung ist in § 28 Abs. 3 ErbStG vorgesehen. Von der bisherigen Stundungsregelung wurden lediglich Grundstücke erfasst, die im Erwerbszeitpunkt die Voraussetzungen des § 13d Abs. 3 ErbStG erfüllen, also zu fremden Wohnzwecken vermietetet sind, oder die bei Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Wohnungseigentum nach dem Erwerb eigenen Wohnzwecken dienen. Mit den Änderungen in § 28 Abs. 3 ErbStG-E soll die Stundungsregelung auf sämtliche Fälle ausgeweitet werden, in denen Grundbesitz zu Wohnzwecken genutzt wird. Insbesondere soll die neue Stundungsregelung nun auch Fälle erfassen, in denen das vom Erblasser oder Schenker genutzte Grundstück nach dem Erbfall oder der Schenkung zu Wohnzwecken vermietet wird.
Klarstellung zu passiven ausländischen Betriebsstätteneinkünften (Neufassung von § 7 Satz 8 GewStG)
Mit Neufassung des § 7 Satz 8 GewStG soll klargestellt werden, dass sämtliche passiven ausländischen Betriebsstätteneinkünfte als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt gelten und somit auch solche, für die Deutschland im Fall eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bereits nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht.
Im Vergleich zum Referentenentwurf sieht der Regierungsentwurf nicht mehr vor, dass es sich bei der ausländischen Betriebsstätte um eine solche iSd. § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG handelt. Vorgesehen ist jetzt folgender Gesetzeswortlaut:
Einkünfte, die in einer ausländischen Betriebsstätte anfallen und nach den §§ 7 bis 13 des Außensteuergesetzes steuerpflichtig wären, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft im Sinne dieser Vorschriften wäre, gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt.
Grunderwerbsteuerliche Zurechnung von Grundstücken (§ 1 Abs. 4a GrEStG-E)
Eine wesentliche Änderung im Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) betrifft – für Zwecke der Share Deal Besteuerung (dazu siehe auch hier in unserem Blog) – die Zurechnung von Grundstücken zu Gesellschaften. Eine Bedingung für die Verwirklichung der Ergänzungstatbestände nach § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG ist, dass ein Grundstück einer Gesellschaft gehört und ihr zugerechnet werden kann. Bislang gab es keine gesetzliche Regelung für eine solche Zurechnung, sondern nur die Auslegung durch Verwaltung und Rechtsprechung. In § 1 Abs. 4a GrEStG-E wird nun die Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Vermögen einer Gesellschaft erstmals gesetzlich definiert.
Für Share Deals bedeutet dies, dass im Gegensatz zur bisherigen Rechtslage die Verwirklichung eines Ergänzungstatbestands nach § 1 Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG nicht zu einer Veränderung der Zugehörigkeit führt. Hierdurch soll eine Doppelzugehörigkeit von Grundstücken zum Vermögen zweier Gesellschaften unterbunden werden.
Ein Grundstück soll zum Vermögen der Gesellschaft gehören, die zuletzt einen Grundtatbestand nach § 1 Abs. 1 GrEStG über das Grundstück verwirklicht hat (§ 1 Abs. 4a Satz 1 und 2 GrEStG-E). Zusätzlich kann das Grundstück auch einer zweiten Gesellschaft gehören, wenn diese die Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 2 GrEStG innehat.
Um missbräuchlicher Gestaltungen zu vermeiden regelt § 1 Abs. 4a Satz 3 GrEStG-E einen rückwirkenden Entfall der Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Vermögen einer Gesellschaft. Danach finden die Sätze 1 und 2 keine Anwendung auf Rechtsvorgänge, die nach § 16 Abs. 1 GrEStG rückgängig gemacht wurden sowie auf Grundstücke, die nach § 16 Abs. 2 GrEStG zurückerworben wurden, soweit dies dazu führt, dass ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG vermieden wird.
Änderungen im Umwandlungssteuerrecht
§ 5 Abs. 2 UmwStG-E: Nach § 5 Abs. 2 UmwStG gelten Anteile an der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 17 EStG, die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft oder einer natürlichen Person gehören, für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers mit den Anschaffungskosten eingelegt. Diese Einlagefiktion gilt mit der Änderung nunmehr auch für sämtliche steuerverstrickten und im Privatvermögen gehaltenen Anteile am übertragenden Rechtsträger, d.h. auch solche, die eine Beteiligung von weniger als 1% vermitteln.
§ 13 Abs. 2 UmwStG-E: Mit der Änderung des § 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG soll der Ansatz der Anteile an der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft angeordnet werden, wenn die Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 2 UmwStG erfüllt sind und vom Steuerpflichtigen kein Antrag auf Ansatz des gemeinen Wertes nach § 13 Abs. 1 UmwStG gestellt wird. Der Buchwertansatz wird damit bei Vorliegen der Voraussetzungen zum neuen Regelfall. Mit § 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG wird zudem eine Frist für den Antrag auf Ansatz des gemeinen Wertes nach § 13 Abs. 1 UmwStG eingeführt. Danach soll der Antrag grundsätzlich bis zum Ablauf der Frist zur Abgabe der Steuererklärung für das Kalenderjahr der Umwandlung möglich sein.
§ 18 Abs. 3 Satz 3 (neu) UmwStG-E: Der neue § 18 Absatz 3 Satz 3 UmwStG sieht vor, dass ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn auch der Gewerbesteuer unterliegt, soweit ein Anteil an einer die Beteiligung an der übernehmenden Personengesellschaft vermittelnden Personengesellschaft von einer natürlichen Person veräußert oder aufgegeben wird und soweit dieser Veräußerungs- oder Aufgabegewinn auf den Anteil an der übernehmenden Personengesellschaft entfällt. Hintergrund nach der Gesetzesbegründung hierfür ist, dass in der Praxis Gestaltungen bekannt geworden sind, in denen die Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft mittelbar veräußert wurden und vertreten wird, dass diese Fälle nicht von § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG erfasst sind (also nicht der Gewerbesteuer unterliegen).
§ 20 Abs. 2 Satz 5 (neu) UmwStG-E: Mit Urteil vom 7. März 2018 (I R 12/16) hat der BFH entschieden, dass in Einbringungsfällen durch Entnahmen im steuerlichen Rückwirkungszeitraum negative Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile entstehen können. Der BFH hat sich damit der langjährigen Verwaltungsauffassung entgegengestellt, nach der das eingebrachte Betriebsvermögen auch durch Entnahmen nicht negativ werden darf und in diesen Fällen eine (teilweise) Wertaufstockung vorzunehmen ist (vgl. Rn. 20.19 des BMF-Schreibens vom 11. November 2011, BStBl I S. 1314). Mit dem neuen Satz 5 soll nunmehr die Verwaltungsauffassung gesetzlich normiert und klargestellt werden, dass entsprechend der bestehenden Verwaltungsauffassung zu § 20 Absatz 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG i. V. mit § 20 Absatz 5 UmwStG Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum bei der Ermittlung des eingebrachten Betriebsvermögens zu berücksichtigen sind. Damit soll ein Buchwertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens nicht möglich sein, soweit sich unter Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum negative Anschaffungskosten ergeben würden. Soweit das eingebrachte Betriebsvermögen unter Berücksichtigung der Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum negativ ist, sind die Buchwerte des eingebrachten Vermögens aufzustocken. Der neue Satz 5 soll ebenso bei der Anwendung des § 20 Absatz 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG sowie § 20 Absatz 2 Satz 4 UmwSt gelten. Die Neuregelung soll erstmals auf Einbringungen anzuwenden sein, wenn in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss nach dem 31. Dezember 2023 erfolgt ist oder in den anderen Fällen der Einbringungsvertrag nach dem 31. Dezember 2023 geschlossen worden ist (§ 27 Abs. 23 UmwStG-E).
Änderungen im Umsatzsteuerrecht
§ 13c Abs. 1 UStG-E: Angesichts der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 23. Juli 2020, V R 44/19) und auf Grund des berechtigten Interesses des Fiskus, bei Abtretungen der Entgeltforderungen für steuerpflichtige Umsätze durch den leistenden Unternehmer auf den Abtretungsempfänger zugreifen zu können, wenn der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer bei Fälligkeit nicht entrichtet und der Abtretungsempfänger das Leistungsentgelt tatsächlich vereinnahmt hat, wird in § 13c Abs. 1 UStG klarstellend ergänzt, dass mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Umsatzsteuer auf abgetretene Forderungen, die eine Insolvenzforderung darstellt und noch nicht fällig geworden ist, als fällig gilt (Fälligkeitsfiktion). Die Gesetzesbegründung des Regierungsentwurfs führt ergänzend dazu aus, dass die Klarstellung „im Verhältnis zum Abtretungsempfänger“ gewährleiste, dass die Fälligkeitsfiktion auf den Abtretungsempfänger beschränkt bleibt und die Fiktion durch den vollständigen Verweis in § 13c Absatz 3 UStG auf § 13c Absatz 1 UStG auch im Verhältnis zu den dort genannten Dritten gilt.
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG-E (Neufassung): Die Änderung in § 15 Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 UStG soll dazu dienen, den Zeitpunkt des Vorsteuerabzuges im Gesetz klarzustellen. Dabei wird zukünftig zwischen den verschiedenen möglichen Zeitpunkten eines Vorsteuerabzuges (aus der Rechnung eines Soll-Versteuerers, aus der Rechnung eines Ist-Versteuerers oder aus einer Anzahlungsrechnung) unterschieden. Damit der Leistungsempfänger in Kenntnis darüber versetzt wird, dass der leistende Unternehmer seine Leistungen nach vereinnahmten Entgelten versteuert (Istversteuerer) und dies für den Vorsteuerabzug berücksichtigen kann, sieht der Gesetzesentwurf zudem in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6a UStG-E eine neue Rechnungspflichtangabe vor.
§ 15 Abs. 4 UStG-E: Mit der Neuformulierung (ohne inhaltliche Änderungen) der Norm soll klargestellt werden, dass im Fall einer Vorsteueraufteilung eine Berechnung der nicht abzugsfähigen Vorsteuern nach dem Gesamtumsatzschlüssel nur dann möglich ist, wenn dieser der einzige mögliche Aufteilungsmaßstab ist. Er soll damit nachrangig zu anderen, präziseren (und sachgerechten) Aufteilungsmethoden sein. Die Gesetzesbegründung des Regierungsentwurfs führt ergänzend aus, dass insbesondere die Auswahl der anzuwendenden, präziseren Methode – weiterhin – zunächst dem Unternehmer obliegt, das Finanzamt diese jedoch auf Sachgerechtigkeit überprüfen kann.
§§ 19, 19a UStG-E: Bislang konnten nur im Inland ansässige Unternehmer die Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG für ihre im Inland steuerbaren Umsätze in Anspruch nehmen. Durch eine umfassende Neuformulierung von § 19 UStG soll dies nun auch unter bestimmten Voraussetzungen für im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer gelten. Die Neuregelung dient der Umsetzung der Richtlinie (EU) 2020/285, die bis zum 31. Dezember 2024 zu erfolgen hat. Damit im Inland ansässige Unternehmer die Befreiung in einem anderen Mitgliedstaat in Anspruch nehmen können, soll ein besonderes Meldeverfahren eingeführt werden (§ 19a UStG-E), für welches das Bundeszentralamts für Steuern (BZSt) zuständig ist.
Gesetzgebungsverfahren zum JStG 2024 – Wie geht es weiter?
Im aktuellen Stadium des Gesetzgebungsverfahrens sind die geplanten Regelungen des JStG-E 2024 noch als „vorläufig″ zu betrachten. D.h. bis zum Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens kann grundsätzlich noch mit (weiteren) Anpassungen und Änderungen des Gesetzes zu rechnen sein. Gleichwohl sollten wesentliche Themen bereits frühzeitig in den Blick genommen und das laufende Verfahren weiterverfolgt werden:
- 21. Mai 2024 – Veröffentlichung des Referentenentwurfs (mit Stand 8. Mai 2024) und Vorlage an die Verbände zur Stellungnahme mit Frist bis 24. Mai 2024
- 5. Juni 2024 – Veröffentlichung des vom Bundeskabinett beschlossenen Regierungsentwurfs
- 5. Juli 2024? – Stellungnahme des Bundesrates erwartet
Dem Vernehmen nach soll der Bundesrat noch vor der Sommerpause zum Gesetz Stellung nehmen, voraussichtlich im Sitzungstermin vom 5. Juli 2024 (zum Sitzungskalender des Bundesrates). Ob dies eingehalten werden kann, bleibt offen. Ein Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens dürfte jedenfalls erst im vierten Quartal, wenn nicht erst zum Jahresende zu erwarten sein. Weitere Updates folgen.
