BFH: Für die Begünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG von Vermietungsunternehmen ist nicht auf die bloße Wohnungsanzahl abzustellen.
Für den Erwerb von Betriebsvermögen einer Erbschaft oder Schenkung sieht § 13a i.V.m. § 13b ErbStG unter bestimmten Voraussetzungen Steuerbefreiungen von bis zu 100 % vor. Die §§ 13a, 13b ErbStG wurden bereits viel diskutiert und aufgrund der Entscheidungen des BVerfG (Beschluss v. 7. November 2006 – 1 BvL 10/02 und Urteil v. 17. Dezember 2014 – 1 BvL 21/12) zweimal in den letzten zehn Jahren grundlegend überarbeitet.
Die Begünstigung gefährdend bzw. nicht begünstigt ist dabei das sog. Verwaltungsvermögen. Hierunter fallen per Gesetz bspw. Kunstgegenstände, Oldtimer, Yachten, Segelflugzeuge sowie sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände, aber auch an Dritte vermietete Grundstücke und Wohnungen.
Eine Ausnahme davon gilt u.a. dann, wenn Wohnungen zu einem Betriebsvermögen gehören, der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung dieser Wohnungen besteht und für diesen Hauptzweck ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb erforderlich ist. Aber wann ist dies der Fall?
Finanzverwaltung: Auf die Wohnungsanzahl kommt es an
Für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs stellt die Finanzverwaltung nach ihren Richtlinien (A 13b.17 ErbStR) insbesondere auf den Umfang der Geschäfte und eine umfangreiche Organisationsstruktur zur Durchführung der Geschäfte ab. Daher nimmt sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb regelmäßig an, wenn das Unternehmen mehr als 300 eigene Wohnungen hält.
Damit ergab sich bisher für Gesellschaften mit umfangreichem Grundbesitz die im Hinblick auf Vermögensübertragungen, insbesondere bei vorweggenommener Erbfolge, die komfortable Situation, dass eine weitergehende Prüfung des Merkmals „wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb″ regelmäßig nicht erfolgte. Eine steuerbegünstigte Übertragung des Vermietungsunternehmens war damit verhältnismäßig einfach möglich. Unternehmen mit einer geringeren Wohnungsanzahl hatten es dagegen in der Regel schwer, die Finanzverwaltung von der Begünstigungsfähigkeit zu überzeugen.
BFH: Die Anzahl vermieteter Wohnungen allein ist nicht entscheidend
Der BFH hat mit Urteil vom 24. Oktober 2017 – II R 44/15 entschieden, dass vermietete Wohnungen nur dann zum begünstigten Vermögen i.S. des § 13b ErbStG gehören, wenn die Gesellschaft neben der Vermietung Zusatzleistungen erbringt, die das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß überschreiten. Erforderlich ist damit eine originär gewerbliche Tätigkeit, die sich nicht auf die reine – vermögensverwaltende – Vermietungsaktivität beschränkt. Auf die Anzahl der vermieteten Wohnungen kommt es dabei entgegen der Verwaltungsauffassung nicht an.
In diesem Zusammenhang stellt der BFH auch klar, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, die keine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt, sondern lediglich vermögensverwaltend tätig ist, keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen Sinne unterhält. Dies gilt, obwohl sie ertragsteuerlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.
Im Ergebnis bedeutet das Urteil das BFH, dass auch Vermietungsunternehmen mit geringerer Objektzahl die erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung zugänglich sein muss und Vermietungsunternehmen mit hoher Wohnungsanzahl sich nicht per se auf den Erhalt der Begünstigung verlassen sollen.
Verbleibende Gestaltungsmöglichkeiten
Wie können also die Begünstigungen des § 13a ErbStG – Verschonungsabschlag von 85 % und gleitender Abzugsbetrag bzw. volle Steuerfreiheit bei der sog. Optionsverschonung – im Rahmen einer Vermietung noch genutzt und Erbschaft- bzw. Schenkungssteuer gespart werden? Der BFH beantwortet die Frage selbst:
Von einer gewerblichen Vermietungstätigkeit ist (nur) auszugehen, wenn der Vermieter bestimmte ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen erbringt oder wegen eines besonders schnellen, sich aus der Natur der Vermietung ergebenden Wechsels der Mieter oder Benutzer der Räume eine Unternehmensorganisation erforderlich ist. Sonderleistungen des Vermieters liegen beispielsweise vor, wenn er die Reinigung der Wohnungen oder Bewachung des Gebäudes übernimmt, die Räume in der mit dem Mieter vereinbarten Weise ausgestattet werden, Bettwäsche überlassen und monatlich gewechselt wird, ein Aufenthaltsraum mit Fernsehapparat und ein Krankenzimmer bereitgehalten werden sowie ein Hausmeister bestellt wird.
Diese Kriterien erfüllen könnte bspw. die Vermietung eingerichteter Wohnungen für (kurzfristige) berufliche Projekt- oder Studienaufenthalte, verbunden mit Reinigungs- und Wäscheservice sowie Aufenthaltsräumen.
Ertragsteuerliche Folgen sind zu beachten
Im Rahmen einer möglichen Gestaltung der Vermietungstätigkeit hin zu einem erbschaftsteuerlich begünstigungsfähigen Vermietungsunternehmen darf aber eins nicht vergessen werden: Die reine Vermietungstätigkeit ist einkommensteuerlich als bloße Vermögensverwaltung zu qualifizieren. Die Einkünfte unterliegen daher nicht der Gewerbesteuer und Verkaufsgewinne sind nach Ablauf der Haltefrist von zehn Jahren grundsätzlich gänzlich steuerfrei.
Entsteht aber aufgrund der Sonderleistungen ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb/Gewerbebetrieb folgen hieraus sowohl die Gewerbesteuerpflicht als auch die fristunabhängige Steuerpflicht für spätere Veräußerungsgewinne. Daher hat – insbesondere bei der Gestaltung einer vorweggenommenen Erbfolge – im Einzelfall eine genaue Abwägung zu erfolgen.
