Option nach KöMoG im Kurzüberblick (Teil II) – Worauf beim Wechsel in die Körperschaftsteuer gesellschaftsrechtlich besonders zu achten ist.
Die Änderung des Besteuerungsregimes durch Ausübung der Option nach § 1a KStG ist formal durch einen einfachen Antrag möglich. Anders als beim echten Formwechsel von der Personen- in die Kapitalgesellschaft müssen für den fiktiven steuerrechtlichen Formwechsel nach § 1a KStG keine formellen gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen erfüllt sein. Insbesondere muss kein Umwandlungsbericht erstellt werden, der der notariellen Beurkundung bedürfte. Die Ausübung der Option muss (und kann) auch nicht in das Handelsregister eingetragen werden. Die Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer bedarf ausschließlich einer internen Beschlussfassung im Gesellschafterkreis.
Aufgrund der erheblichen Auswirkung der Option auf Gesellschafterebene dürfen gesellschaftsrechtliche Faktoren der Optionsausübung jedoch keinesfalls vernachlässigt werden.
Beschlussfassung über den Optionsantrag
Der Beschluss über den Optionsantrag stellt keine gewöhnliche Maßnahme der Geschäftsführung dar. Dies stellt der Gesetzgeber über den entsprechenden Verweis in § 1a KStG Absatz 1 Halbsatz 2 KStG auf § 217 Absatz 1 UmwG heraus. Hiernach hat die Gesellschafterversammlung grundsätzlich einstimmig über den Optionsantrag zu beschließen. Da sich die Optionsausübung unmittelbar auf die individuellen steuerlichen Verhältnisse aller Gesellschafter auswirkt (Besteuerung als Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft und nicht mehr als Mitunternehmer, unmittelbare steuerliche Folgen bei den Gesellschaftern aufgrund des fiktiven Formwechsels) soll die Entscheidung hierüber nicht durch einfache Mehrheit getroffen werden können. Sofern der Gesellschaftsvertrag eine Mehrheitsklausel vorsieht, bedarf der Beschluss über die Optionsausübung einer qualifizierten Mehrheit von mindestens 75 % der Stimmen. Dies trägt dem gesellschaftsrechtlichen Minderheitenschutz Rechnung.
Allerdings stellt sich die Frage, ob dieser Schutz hier als hinreichend anzusehen ist.
Austrittsrecht für Minderheitsgesellschafter?
Da der Optionsantrag unwiderruflich ist, geht mit ihm zugleich eine unwiderrufliche „Fremdbestimmung“ über die Steuerfolgen für den einzelnen Gesellschafter einher. Folgende steuerliche Folgen können z.B. auftreten:
- Keine Steuerneutralität bei einzelnen Gesellschaftern beim Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen.
- Keine Steuerneutralität bei Auslandsgesellschaftern.
- Steuerbelastungen aufgrund von Nachversteuerungsbeträgen nach § 34a EStG bei einzelnen Gesellschaftern.
- Steuereffekte aufgrund von Sonder- und Ergänzungsbilanzen.
- Steuereffekte aufgrund von unterschiedlich hohen Kapitalkonten.
Das Dreiviertelmehrheitserfordernis verhindert daher nicht, dass die (qualifizierte) Gesellschaftermehrheit für einen dissentierenden Gesellschafter steuerliche Folgen trifft, die dieser für sich vermeiden möchte. Vor diesem Hintergrund wäre es sinnvoll gewesen, wenn das Gesetz den Gesellschaftern z.B. entsprechend der Regelung in § 207 UmwG ein Sonderkündigungsrecht eingeräumt hätte. Um eine steuerliche Fremdbestimmung einzelner Gesellschafter zu vermeiden, sollten in bestehenden und neu zu errichtenden Gesellschaftsverträgen Ausgleichsregelungen für den Fall aufgenommen werden, dass die Option durch qualifizierten Mehrheitsbeschluss ausgeübt wird. Alternativ sind Ausstiegsregelungen denkbar. Jedenfalls sollten vor einer Optionsausübung Ausgleichsregelungen vorgesehen werden, die zu einem Ausgleich der fremdbestimmten Steuerwirkungen führen.
Gesellschaftsvertragliche Regelungen zu Konten und Entnahmen der Gesellschafter
Wenngleich die Option zur Körperschaftsteuer ein rein steuerliches Wahlrecht ist, ist im Vorwege der Optionsausübung eine umfassende und einzelfallbasierte Überprüfung des (bisherigen) Gesellschaftsvertrags vorzunehmen. Dies betrifft insbesondere die Regelungen zu den Gesellschafterkonten und den Entnahmen der Gesellschafter.
Regelmäßig wird das gesetzliche Ein-Konto-Modell gesellschaftsvertraglich durch ein Mehrkontenmodell ersetzt. Für jeden Gesellschafter wird demnach ein Kapitalkonto I, ein Kapitalkonto II (oder Rücklagenkonto) und ein Privatkonto (auch Darlehens- oder Verrechnungskonto genannt) geführt (sog. Drei-Konten-Modell). Auf dem Kapitalkonto I wird die feste Einlage des Gesellschafters verbucht. Das Kapitalkonto II dient der Verbuchung von Gewinnanteilen, die von den Gesellschaftern nicht entnommen werden können (Rücklagenbildung). Auf dem Privatkonto werden die entnahmefähigen Gewinnanteile sowie weitere Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (z.B. Geschäftsführervergütung) verbucht. Das Privatkonto hat – anders als die Kapitalkonten I und II – regelmäßig Fremdkapitalcharakter.
Sofern die Gesellschaft zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG n.F. optiert, müssen die Gesellschafter die ihnen zuzurechnenden Gewinne nicht mehr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Absatz 1 Nummer 2 EStG versteuern. Eine Steuerlast bei den Gesellschaftern entsteht erst, wenn die Gewinne als „ausgeschüttet“ gelten. Dies ist nach der gesetzlichen Regelung der Fall, „wenn sie entnommen werden oder ihre Auszahlung verlangt werden kann“ (§ 1a Absatz 3 Satz 5 KStG). Solange Gewinne steuerlich als thesauriert gelten, bleibt es bei der Körperschaftsteuerbelastung auf Ebene der optierenden Personengesellschaft.
Hieraus folgt: Soweit Gewinnanteile auf einem Kapitalkonto II (oder Rücklagenkonto) verbucht werden, gelten sie nicht als ausgeschüttet. Soweit sie dagegen auf einem Privatkonto verbucht werden, wird man grundsätzlich von einer Ausschüttung ausgehen müssen. Unklar ist, ob dies auch gilt, wenn auch bei dem Privatkonto erhebliche Entnahmebeschränkungen bestehen. Beispielsweise kann der Gesellschaftsvertrag vorsehen, dass auch Entnahmen von dem Privatkonto einer Beschlussfassung im Gesellschafterkreis bedürfen und/oder mit einer längeren Frist angekündigt werden müssen. Um zu verhindern, dass die Gesellschafter Gewinne versteuern müssen, die sie noch nicht entnehmen dürfen, sollten Thesaurierungen durch eine Verbuchung der Gewinnanteile auf einem Kapitalkonto II (als Rücklagenkonto) und nicht durch Verbuchung auf einem Privatkonto mit Entnahmebeschränkungen vorgenommen werden.
Zivilrechtliche Haftung der Gesellschafter bleibt bei Option unberührt
Die Optionsausübung berührt die zivilrechtliche Haftung der Gesellschafter nicht. Werden steuerliche Pflichten nicht erfüllt, können nur die Gesellschafter in Anspruch genommen werden, die für das Besteuerungsverfahren verantwortlich sind. Dies sind regelmäßig allein die geschäftsführenden Gesellschafter (vgl. auch § 1a Absatz 2 Satz 5 KStG). Auch unabhängig davon, ob eine (steuerliche) Haftung nach § 69 AO besteht, bleibt die zivilrechtliche unbeschränkte oder (im Fall des Kommanditisten) beschränkte Haftung des Gesellschafters für Steuerschulden der Gesellschaft bestehen.
Anpassung des Gesellschaftsvertrags notwendig
Die Optionsausübung erfordert zwingend eine intensive Vorbefassung mit den gesellschaftsrechtlichen Auswirkungen und eine entsprechende (Neu-)Ausrichtung der statutarischen Voraussetzungen. Aus Gründen des Minderheitsschutzes und zur Vermeidung von Konflikten im Gesellschafterkreis sollte dissentierenden Gesellschaftern ein Austrittsrecht eingeräumt werden. Ferner sind die Konten- und Entnahmeregeln im Gesellschaftsvertrag anzupassen. Eine Auswirkung auf die zivilrechtliche Haftung der Gesellschafter ergibt sich durch die Option nicht.
