(Keine) Entgeltaufteilung mit Anwendung unterschiedlicher Umsatzsteuersätze bei Verkauf eines Buchs mit Zugang zu einem digitalen Zusatzinhalt.
Im Zuge der fortschreitenden Digitalisierung rücken auch sie immer mehr in den Fokus der Finanzverwaltung: Digitale Medieninhalte. Von E-Papern, E-Books und E-Bundles über den Zugang zu digitalen Fachzeitschriften bis hin zu diversen Add-Ons wie onlinegestützten Lerncentern für Schulkinder – digitale Produkte gewinnen seit Jahren stetig an Marktrelevanz.
Immer häufiger wird der Verkauf von Printmedien mit der Bereitstellung eines solchen digitalen Zusatzinhaltes verknüpft. Die Gründe für die Erbringung dieser Kombinationsleistungen sind vielfältig. Der Kunde kann beispielsweise von der hohen Flexibilität und der ständigen Aktualität des angebotenen Mediums profitieren. Aus Sicht der Verkäufer dienen zusätzliche Inhalte als Marketing- und Akquise-Instrument, da sie einen weiteren Kaufanreiz für das jeweilige Produkt schaffen. Für die Anbieter dienen sie mitunter weiterhin als Plattform für ein zusätzliches Angebot digitaler Inhalte, deren Nutzung separat zu vergüten ist. So kann zugleich eine stärkere Kundenbindung erreicht werden.
Die – unpraktikable – Aufteilung des Rechnungsbetrags
Mag der Anreiz für die Gewährung von elektronischen Zugängen in vielerlei Hinsicht groß sein, führt deren umsatzsteuerliche Behandlung aus der Sicht der Verkäufer von Printmedien in der Praxis nicht selten zu Problemen. Dies gilt insbesondere bei der häufig anzutreffenden Kombination von Druckerzeugnissen mit digitalen Produkten.
Denn die Koppelung zweier Produktkomponenten wirft sehr häufig die Frage auf, welche Konsequenzen sich daraus für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung ergeben. Von hoher Relevanz ist aus Sicht der Verlage, Händler und sonstiger mit dem Verkauf befasster Unternehmen, ob es sich bei dem verkauften Produkt einschließlich Zusatzinhalt um eine einheitliche Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne handelt oder ob die einzelnen Leistungselemente als mehrere Hauptleistungen jeweils getrennt voneinander zu beurteilen sind. Auswirkungen hat das vor allem bei der Frage des anzuwendenden Steuersatzes.
Während etwa die Lieferung eines physischen Buches, einer Zeitung oder einer Zeitschrift als umsatzsteuerliche Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegt (§ 12 Abs. 2 UStG i.V.m. Anlage 2 lfd. Nr. 49 a), b) zum UStG), stellt die Gewährung eines Zugangs zu einem elektronischen Medium eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG dar. Für diese gilt aber nicht der ermäßigte Steuersatz, sondern der Regelsteuersatz von 19 %.
Bei einem einheitlichen Preis für die kombinierten Leistungen hat der Steuerpflichtige also zu prüfen, ob und falls ja, wie eine Aufteilung des Entgelts für die erbrachten Leistungen mit Anwendung der unterschiedlichen Steuersätze zu erfolgen hat. Ist eine Aufteilung vorzunehmen, so stellen sich neben dem Problem des korrekten Aufteilungsmaßstabes nicht selten auch Hürden in praktischer Hinsicht. Denn die bei dem Verkäufer und den Verlagen verwendete Buchhaltung sowie Kassen- und Abrechnungssysteme sehen derzeit häufig einen Ausweis zweier Umsatzsteuersätze bei Abrechnung eines Produkts (sog. Splitting) nicht vor. Der Aufwand für die erforderliche Umstellung sowie die separate Bewertung eines jeden neuen Produktes wäre enorm.
Konsequenzen einer fehlerhaften Beurteilung
Wird eine erforderliche Aufteilung des Entgelts versäumt oder ist sie fehlerhaft, wird das Finanzamt dies im Rahmen einer Betriebsprüfung oder einer Umsatzsteuersonderprüfung beanstanden und infolgedessen Korrekturen vornehmen. In diesem Fall drohen erhebliche wirtschaftliche und steuerliche Konsequenzen, sowohl bei zu niedrigem als auch bei zu hohem Steuerausweis.
Für Unternehmen im Einzelhandel besteht ein hohes Risiko hinsichtlich der jeweiligen Gewinnmarge. Bei einem zu niedrigen Steuerausweis (7 % auf das gesamte Entgelt) schuldete der leistende Unternehmer dennoch die nach dem Gesetz entstandene – höhere – Steuer, was de facto schließlich den Gewinn des Unternehmers mindert. Denn eine nachträgliche Erhöhung des Kaufpreises gegenüber Endkunden wird in der Regel nicht möglich sein. Bei dessen Bemessung wurde aber nur eine 7 %ige Umsatzsteuerbelastung einkalkuliert.
Für Verlage und Zwischenhändler ergibt sich zunächst ein hoher administrativer Aufwand aufgrund von Rechnungskorrekturen. Aber auch die Entstehung von Zinslasten gegenüber dem Finanzamt aufgrund zu Unrecht gezogener Vorsteuern ist eine in der Unternehmenspraxis gefürchtete Konsequenz. Denn der Zwischenhändler kann als Leistungsempfänger lediglich die gesetzliche geschuldete Steuer abziehen, also bei einem zu hohen Steuerausweis (19 % auf das gesamte Entgelt) nur Vorsteuer in Höhe von 7 % bzgl. des jeweiligen Anteils. Die restliche Vorsteuer ist an das Finanzamt zu erstatten und mit – derzeit absolut kapitalmarktunüblichen – 6% p.a. zu verzinsen.
Zwar kann die zu viel an den Verkäufer/Verlag gezahlte Umsatzsteuer in der Regel unter den Geschäftspartnern zurückverlangt werden. Der Zinsschaden verbleibt allerdings grundsätzlich beim Abnehmer, sofern man keine Schadensersatzansprüche gegen den Verkäufer geltend machen kann. Letzteres wird unabhängig von den zivilrechtlichen Erfolgsaussichten oftmals schon im Interesse des Erhalts weiterer Geschäftsbeziehungen keine kaufmännische Option sein.
Einheitlichkeit der Leistung vs. selbständige Einzelleistungen
Eine exakte umsatzsteuerliche Analyse vor der Erbringung der entsprechenden umsatzsteuerlichen Leistung ist daher ratsam.
Im Ausgangspunkt entscheidend für die Frage, ob eine Aufteilung vorzunehmen ist, ist die Qualifikation als sog. einheitliche Leistung (grundsätzlich keine Aufteilung) oder die Annahme eines Nebeneinanders mehrerer Hauptleistungen (Aufteilung).
Bis vor kurzem ging die herrschende Meinung im deutschen Umsatzsteuerrecht davon aus, dass auch eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Einzelfall aufgespalten werden kann, mit der Folge zweier Steuersätze. Der EuGH hat jedoch mit Urteil vom 18. Januar 2018 in der Rechtssache „Stadion Amsterdam″ (Rs. C-463/16) entschieden, dass eine einheitliche Leistung nicht unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen kann. Eine Entscheidung, die den deutschen Gesetzgeber im Hinblick auf die teilweise im Umsatzsteuergesetz enthaltenen Aufteilungsgebote durchaus noch beschäftigen wird.
Daher dürfte zukünftig wieder stärker in den Fokus rücken, ob es sich um getrennt zu beurteilende selbständige Einzelleistungen oder um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang handelt. Diese Prüfung hat im Wege einer Gesamtbetrachtung zu erfolgen und hängt vom „Wesen“ des fraglichen Umsatzes ab, wobei hierfür auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist (vgl. etwa BFH vom 31. Mai 2001 – V R 97/98, BStBl. II 2001, 658 und vom 24. Januar 2008 – V R 42/05, BStBl. II 2008, 697 sowie vom 13. Juli 2006 – V R 24/02 DStRE 2006, 1474). Dabei können auch Umstände wie die jeweilige Verkaufssituation, der angesprochene Adressatenkreis und die Gesamtkonzeption des jeweils verkauften Produkts von Relevanz sein.
Nach der Rechtsprechung des EuGH ist zwar in der Regel jede Lieferung und jede sonstige Leistung als eigene selbständige Leistung zu betrachten; ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang darf aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung jedoch nicht in mehrere Leistungen aufgeteilt werden (Abschn. 3.10 Abs. 3 Satz 1 UStAE).
Handelt es sich zwar nicht um eine einheitliche Leistung im eigentlichen Sinne, kann ein Leistungsbündel jedoch trotzdem so behandelt werden, wenn es sich um das Zusammentreffen einer Hauptleistung mit einer oder mehreren Nebenleistungen handelt. Denn Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung. Eine solche liegt vor, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung als lediglich untergeordnet anzusehen ist, mit der Hauptleistung eng – im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung – zusammenhängt und üblicherweise gemeinsam erbracht wird.
Damit ist festzuhalten, dass eine Aufteilung und damit ein Steuersatzsplittung nicht in Betracht, sofern es sich bei der Abgabe des Buches mit digitalem Zusatzinhalt um eine einheitliche Leistung oder jedenfalls ein Zusammentreffen von Haupt- und Nebenleistung handelt.
Einheitlichkeit der Leistung bei digitalen Inhalten?
Rechtsprechung und die Finanzverwaltung haben sich in der Vergangenheit bereits mit der Frage der umsatzsteuerlichen Behandlung von Leistungsbündeln im Zeitalter fortschreitender Digitalisierung vereinzelt auseinander gesetzt (vgl. etwa BMF vom 2. Juni 2014 – IV D 2 – S-7200 / 13 / 10005, DOK 2014/0488426, UR S. 585).
So handelt es sich nach Ansicht der Finanzverwaltung bspw. bei der Einräumung eines zusätzlichen Zugangs zum E-Paper bzw. zum E-Book, die im Zusammenhang mit dem Verkauf der gedruckten Zeitung bzw. des gedruckten Buchs erfolgt, um eine eigenständige, gesondert zu würdigende sonstige Leistung, die auf elektronischem Weg erbracht wird. Demzufolge ist in diesen Fällen grundsätzlich eine Aufteilung hinsichtlich der jeweiligen Leistungselemente vorzunehmen mit der Folge einer Anwendung unterschiedlicher Steuersätze (7% für das Buch, 19% für das E-Book).
Weil das Auseinanderfallen von Steuersätzen für digitale Inhalte wie E-Books und Printmedien angesichts des kultur- und bildungspolitischen Zwecks der Ermäßigung richtigerweise nur schwer nachvollziehbar ist, hat sich die aktuelle große Koalition im Koalitionsvertrag dafür ausgesprochen, auch E-Books zukünftig ermäßigt zu besteuern. Dies ist grundsätzlich auch das Ziel der EU-Kommission, allerdings ist für eine entsprechende Änderung die Zustimmung aller Mitgliedstaaten erforderlich. Die EU-Finanzminister konnten sich bisher zum Leidwesen der Praxis nicht auf eine ermäßigte Besteuerung einigen. Zuletzt verlief ein Treffen am 25. Mai 2018 ergebnislos.
Anlass zur Zuversicht: Annahme eines einheitlichen Steuersatzes bei kostenloser Zugangsgewährung zu einer Online-Plattform
Trotz der bisher eindeutigen Verwaltungsauffassung zum Thema E-Books sind jedoch nicht alle digitalen Zusatzinhalte gleich zu behandeln.
So kann bspw. die Gewährung eines kostenlosen Zugangs zu einer Online-Plattform, die den Buchinhalt als Zusatzangebot ergänzt, in einem derart engen wirtschaftlichen Verhältnis zu dem Verkauf des Buches stehen, dass die Lieferung des Buches einerseits und die Zugangsgewährung andererseits umsatzsteuerlich einheitlich zu beurteilen sind. Eine Aufteilung des einheitlichen Entgelts kommt dann – wie oben dargestellt – nicht in Betracht, womit einheitlich ein Umsatzsteuersatz von 7% anzuwenden ist.
Dies hat die Finanzverwaltung in Nordrhein-Westfalen richtigerweise jüngst im Rahmen einer verbindlichen Auskunft für ein Buch bestätigt, das einen kostenlosen und zeitlich befristeten Zugang zu einer Online-Plattform mit Spielen und Lerninhalten gewährt. Nach einer Registrierung war es dem Nutzer des Buches möglich, durch Einscannen von QR-Codes direkt zu den jeweils im Buch behandelten Themenbereichen auf der Online-Plattform zu gelangen.
Gestützt wurde die hierzu im Auskunftsantrag vertretene Ansicht unter anderem darauf, dass der angebotene Zugang zu der digitalen Plattform eine unselbständige Nebenleistung zu der Lieferung des Buches als Hauptleistung darstelle. Denn bei der kostenlosen Zugangsgewährung handelte es sich in erster Linie um eine Werbemaßnahme des Unternehmers, auf die es dem Käufer des jeweiligen Buches hingegen nicht entscheidend ankommt. Gerade auf dessen Perspektive ist aber bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung abzustellen. Durch die Zugangsgewährung soll vielmehr das mit der Hauptleistung verbundene Ziel ergänzt und eine Abrundung des Gesamtangebots ermöglicht werden, ohne dass insofern ein separat zu besteuernder Mehrwert geschaffen wird.
Weiterhin Einzelfallbetrachtung notwendig
Aus der Auskunftsentscheidung des Finanzamtes lässt sich schlussfolgern, dass hinsichtlich digitaler Zusatzinhalte kein allgemeiner Grundsatz der Behandlung entsprechend der Gestellung von E-Books mit der Notwendigkeit einer Entgeltaufteilung und Anwendung unterschiedlicher Steuersätze gilt. Vielmehr ist eine Prüfung des einheitlichen Leistungscharakters gemessen an den auch bisher geltenden umsatzsteuerlichen Regeln im jeweiligen Einzelfall notwendig.
Bereits damit ist für den Vertrieb von Medien mit digitalen Zusatzinhalten viel gewonnen. Denn teilweise können bereits kleinere Anpassungen an der Produktgestaltung entscheidend für eine vollumfängliche Besteuerung zum ermäßigten Steuersatz sein. Zusätzlich schafft das EuGH Urteil vom 18. Januar 2018 weiteres Argumentationspotential gegenüber dem Finanzamt.
Aufgrund des stetig steigenden Kundeninteresses und der zunehmenden Marktpräsenz elektronischer Zusatzinhalte ist zu erwarten, dass auch die Finanzverwaltung hierauf in Zukunft verstärkt ihr Augenmerk richten wird. Bei Verlagen wie Händlern kann die Auseinandersetzung über die Anwendung des „richtigen″ Steuersatzes daher zum Gegenstand einer Betriebs- oder Umsatzsteuersonderprüfung gemacht werden und unerwartete Umsatzsteuerfolgen bedeuten.
Um dem zuvorzukommen, sollte vor dem Vertrieb eines neuen Produkts eine detaillierte umsatzsteuerliche Prüfung vorgenommen werden. Die Praxis zeigt, dass ob der vielfältigen wirtschaftlichen Konsequenzen einer späteren Rückabwicklung auch die Absicherung durch eine verbindliche Auskunft des Finanzamts nach § 89 AO ratsam ist.
