20. Juni 2016
Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen
Corporate / M&A Private Clients Unternehmensnachfolge

Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen

Wie Unternehmer trotz Übertragung am Unternehmen "beteiligt" bleiben können – steuerliche Tücken und Auswirkungen des Nießbrauchs an Gesellschaftsanteilen.

Insbesondere in mittelständischen Unternehmen belassen Unternehmer einen Großteil der Gewinne zur Finanzierung „seines/ihres″ Unternehmens im Unternehmen. In vielen Fällen bestehen auch wegen gesellschaftsvertraglicher Thesaurierungsgebote nur sehr eingeschränkte Entnahmemöglichkeiten für die Gesellschafter. Damit ist es dem Unternehmer häufig nicht möglich neben seinem Unternehmen umfangreiches Privatvermögen aufzubauen.

Will der Unternehmer die nächste Generation frühzeitig an das Unternehmen heranführen und hierbei auch Anteile am Unternehmen übertragen, besteht das Problem, dass die Einkunftsquelle zur Bestreitung der eigenen Lebensführung nicht mehr vorhanden wäre. Zudem kann die Tätigkeitsvergütung (teilweise) entfallen, wenn sich der Unternehmer auch operativ zurückzieht.

Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen zur Ertragssicherung

Daran sollte eine gelungene Unternehmensnachfolge nicht scheitern. So kann sich der Unternehmensüberträger beispielsweise durch Vorbehalt eines Nießbrauchs weiterhin Erträge aus dem Unternehmen sichern. Dies hat zudem den Charme, dass der Gesellschafter auch nach der Übertragung noch am Unternehmen „beteiligt″ ist.

Insbesondere in steuerlicher Hinsicht sind bei einer Unternehmensübertragung unter Vorbehalt des Nießbrauchs diverse Aspekte zu beachten, um unerwünschte Steuerfolgen im Zusammenhang mit der Unternehmensübertragung zu vermeiden.

Nießbrauchsvarianten

Abhängig von den Wünschen und Zielen des Unternehmers sind unterschiedliche Arten der Ausgestaltung des Nießbrauchs denkbar.

Der häufigste in der Praxis anzutreffende Fall ist der Vorbehaltsnießbrauch. Der Unternehmer trennt sich zwar vom Vermögensstamm, behält sich aber weiterhin die Erträge aus dem Unternehmen vor. So kann sich der Unternehmer weiterhin die zur Bestreitung seines Bedarfs erforderliche Liquidität sichern. Zudem besteht der psychologische Vorteil, dass die Trennung vom Unternehmen etwas „weicher″ ausfällt.

Wird nicht der gesamte Ertrag des Unternehmens benötigt und soll auch die nachfolgende Generation an den Unternehmenserträgen beteiligt werden, kann der Nießbrauch in Form des sog. Quotennießbrauchs auf einen Teil der Erträge beschränkt werden.

Bei der Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften werden (aus steuerlichen Gründen) häufig auch Wirtschaftsgüter, die der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden, auf die nächste Generation mitübertragen (z.B. das im Alleineigentum stehende Betriebsgrundstück oder das Gesellschafterdarlehen), so dass auch diese Einkunftsquelle des Gesellschafters wegfällt. Ein Nießbrauch kann zusätzlich zum Gesellschaftsanteil auch oder ausschließlich an diesen Wirtschaftsgütern vereinbart werden, so dass dem bisherigen Gesellschafter auch oder nur z.B. die Mieteinnahmen oder Darlehenszinsen zufließen.

Der Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen kann weiterhin dazu dienen, andere Familienangehörige, die nicht an der Vermögenssubstanz beteiligt werden sollen, aber dennoch bedacht werden sollen, finanziell abzusichern, indem sie nur an den Unternehmenserträgen in Form des Zuwendungsnießbrauchs beteiligt werden.

Der Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen bezieht sich regelmäßig nur auf die laufenden Erträge. Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften sind das die Dividenden der Gesellschaft. Bei Personengesellschaftsanteilen ist der Nießbrauch auf die laufenden entnahmefähigen Gewinne beschränkt. Hierunter fallen nicht die Gewinne, die aus dem Verkauf der Vermögenssubstanz und der Realisierung von stillen Reserven erzielt werden. Diese Erträge stehen dem neuen Gesellschafter zu.

Ertragsteuerliche Aspekte des Nießbrauchs an Gesellschaftsanteilen

Die unentgeltliche Übertragung von Anteilen an Personen- oder Kapitalgesellschaften ist grundsätzlich ertragsteuerneutral möglich. Hieran ändert auch der Nießbrauchsvorbehalt nichts. Der Vorbehalt des Nießbrauchs wird steuerlich nicht als Entgelt des Übernehmers angesehen, so dass eine ertragsteuerneutrale Übertragung allein wegen des Nießbrauchs nicht gefährdet ist.

Aufgrund des Nießbrauchsvorbehalts fließen die Erträge aus dem Unternehmen weiterhin dem bisherigen Eigentümer und jetzigen Nießbraucher zu. Dies gilt auch im Ertragsteuerrecht. Damit ändert sich steuerlich im Hinblick auf die laufenden Einkünfte gegenüber den Verhältnissen vor der Übertragung nichts. Der Unternehmensüberträger hat die Einkünfte aus dem Unternehmen wie bisher zu versteuern (eingeschränkt auf die vereinbarte Quote des Nießbrauchs an den Gesellschaftsanteilen).

Dem früheren Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft fließen weiterhin steuerpflichtige Dividenden zu, obwohl er nicht mehr an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Der frühere Gesellschafter einer Personengesellschaft erzielt wie bisher gewerbliche Einkünfte aus der Personengesellschaft. Allein im Falle des Verkaufs können beim neuen Gesellschafter steuerrelevante Einkünfte entstehen.

Exkurs: Ertragsteuerliche Aspekte der unentgeltlichen Übertragung von Personengesellschaftsanteilen

Im Fall der unentgeltlichen Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften ist – anders als bei der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften – der Umfang des Vermögens, das übertragen werden muss, im Detail zu prüfen, damit die Ertragsteuerneutralität der Übertragung nicht gefährdet ist.

So kann es erforderlich sein, dass auch Vermögensgegenstände, die im Alleineigentum des Personengesellschafters stehen, auf die nachfolgende Generation mitübertragen werden müssen, um eine Aufdeckung von stillen Reserven mit der Folge von hohen Ertragsteuerbelastungen zu vermeiden. Fehler in diesem Bereich können fatal sein, da dem Unternehmen anders als beim Verkauf keine Liquidität zufließt, die zur Begleichung der resultierenden Steuerfolgen verwendet werden könnte.

Um jegliche Risiken zu vermeiden, bietet es sich häufig an, dass der Senior noch mit einem kleinen Teil an der Personengesellschaft beteiligt bleibt. Dies hat zwei Vorteile: Einerseits kann er so Vermögensgegenstände im Alleineigentum zurückbehalten und andererseits noch eine Gesellschafterstellung im Unternehmen behalten.

Erbschaftsteuerliche Aspekte des Nießbrauchs an Gesellschaftsanteilen

Die unentgeltliche Übertragung von Anteilen an gewerblichen Personen- und Kapitalgesellschaften ist unter bestimmten Voraussetzungen teilweise oder auch vollständig von der Schenkungsteuer befreit. Der Vorbehalt des Nießbrauchs bei der Übertragung ändert hieran nichts. Die Nießbrauchsbelastung des Erwerbers kann zwar grundsätzlich Schenkungsteuer mindernd in Höhe des Kapitalwerts des Nießbrauchs berücksichtigt werden, wirkt sich allerdings nur mit dem Anteil aus, wie die Übertragung des Gesellschaftsanteils nicht steuerfrei ist.

Die Einräumung eines Zuwendungsnießbrauchs an Familienmitglieder, die keine Unternehmensanteile erhalten, kann gegenüber der anderweitigen „Abfindung″ dieser Personen schenkungsteuerlich von Vorteil sein. Anders als eine Abfindung mit anderen Wirtschaftsgütern kann die Zuwendung eines Nießbrauchs wie die Übertragung des Gesellschaftsanteils selbst schenkungsteuerlich begünstigt sein, wenn der Nießbrauch entsprechend ausgestaltet ist. Allerdings gilt dies nur für den Zuwendungsnießbrauch am Personengesellschaftsanteil. Der Nießbrauch an der Kapitalgesellschaft ist mit dem Kapitalwert wie anderes Nicht-Betriebsvermögen steuerpflichtig.

Zu beachten ist, dass das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz aufgrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts geändert werden muss. Nach den aktuell vorliegenden Informationen sind im Hinblick auf die obigen Ausführungen zum Nießbrauch keine Änderungen beabsichtigt. Über die Änderungen des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes informieren wir Sie in einem gesonderten Beitrag.

Steuerfalle – Stimmrecht

Häufig möchten Unternehmer im Rahmen der Unternehmensübertragung das Zepter noch nicht aus der Hand geben. Oft ist damit auch der Wunsch verbunden, im Unternehmen wie bisher „mitregieren″ zu können und neben den Erträgen auch das Stimmrecht zurückzubehalten. Dieser Wunsch kann allerdings mit erheblichen steuerlichen Nachteilen verbunden sein.

So verlangt die Rechtsprechung im Fall der Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften, dass der Erwerber steuerlicher Mitunternehmer der Personengesellschaft wird. Diese Mitunternehmerstellung ist nach Auffassung der Rechtsprechung dann nicht gegeben, wenn der neue Gesellschafter keine ausreichenden Mitwirkungsrechte in der Gesellschaft hat. Behält sich also der frühere Gesellschafter neben den Erträgen auch die vollen Stimmrechte vor, wird die Mitunternehmerstellung des neuen Gesellschafters abgelehnt.

Dies hat zur Folge, dass für die Schenkung der Anteile die o.g. Begünstigungen des Schenkungsteuergesetzes nicht zur Anwendung kommen und die Übertragung der Gesellschaftsanteile mit ihrem vollen Wert der Schenkungsteuer unterliegt. Sind für diesen Fall keine passenden Widerrufsrechte vorgesehen, kann die Schenkung teuer werden. Nach der aktuellen Rechtsprechung muss der Erwerber zumindest seiner Gesellschafterstellung entsprechende Stimmrechte im Hinblick auf die Grundlagengeschäfte der Gesellschaft haben. Bei Gestaltung der Stimmrechte im Schenkungsvertrag ist deshalb besondere Vorsicht geboten. Sollen jegliche Risiken vermieden werden, lautet der Grundsatz: „Finger weg von den Stimmrechten″.

Anders als im Falle der Personengesellschaft ist im Fall der Kapitalgesellschaft nach dem noch geltenden Erbschaftsteuergesetz die Ausübung der Stimmrechte durch den früheren Gesellschafter nicht schädlich für die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen. Allerdings verbleibt in diesem Fall ertragsteuerlich – abweichend vom Zivilrecht – das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen beim früheren Gesellschafter. Im Ergebnis hat dieser Zurückbehalt des wirtschaftlichen Eigentums allerdings keine steuerlichen Folgen, wenn nicht die Anteile an der Gesellschaft verkauft werden.

Weitere steuerliche Aspekte des Nießbrauchs

Ein Unternehmer sollte gut überlegen, in welchem Umfang er die Erträge aus dem Nießbrauch an den Gesellschaftsanteilen″benötigt″. Im Hinblick auf die steuergünstige Übertragung von Vermögen auf die nächste Generation muss er im Blick behalten, dass aufgrund des Nießbrauchs neues Vermögen bei ihm aufgebaut wird, welches im Erbfall oder durch zukünftige Schenkung wieder (steuerpflichtig) auf die nächste Generation übertragen wird. Der Vorteil aus dem schenkungsteuerlichen Abzug der Nießbrauchslast kann diesen Nachteil der zukünftigen Besteuerung des neu aufgebauten Vermögens nicht ausgleichen, da sich die Nießbrauchslast im Falle eines teilweise oder voll schenkungsteuerfreien Vermögensübergangs nicht oder nur zum Teil auswirkt.

Verzichtet der Nießbraucher zu einem späteren Zeitpunkt auf den Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen, beispielsweise weil dem neuen Gesellschafter die Erträge dann in vollem Umfang zustehen sollen oder weil die Anteile verkauft werden sollen, führt der Verzicht zu einer weiteren Schenkung an den Gesellschafter.

Will man dem neuen Gesellschafter zu einem späteren Zeitpunkt die Unternehmenserträge zukommen lassen, bietet es sich an statt eines lebenslangen, bereits von vorn herein einen zeitlich befristeten Nießbrauch vorzusehen. Die Beendigung des Nießbrauchs hat weder beim Tod des Berechtigten noch im Falle einer vorzeitigen Beendigung, die von Anfang an vertraglich vorgesehen ist, steuerliche Konsequenzen.

Unsere Beitragsreihe stellt wichtige Aspekte rund um das Thema Unternehmensnachfolge dar. Angefangen mit dem Gesellschaftsvertrag, folgt der Unternehmensverkauf an Finanzinvestoren und an strategische Investoren. Bei Fragen zögern Sie nicht, mit unserer Expertin Frau StB Uhl-Ludäscher in Kontakt zu treten.

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