Neues Optionsmodell: Kann eine Personengesellschaft künftig wie eine Kapitalgesellschaft besteuert werden?
Am 24. März hat die Bundesregierung einen Gesetzentwurf zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) und einer rechtsformneutralen Angleichung der Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften beschlossen. Durch ein Optionsmodell sollen Nachteile der Personengesellschaftsbesteuerung beseitigt und die internationale Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Personengesellschaft gestärkt werden.
Neben dem Optionsmodell für Personengesellschaften sieht der Gesetzentwurf folgende weiteren Änderungen vor:
- Globalisierung des Umwandlungssteuergesetzes für Körperschaften
- Ersatz der Ausgleichsposten bei organschaftlichen Mehr- oder Minderabführungen durch eine sog. Einlagelösung
- Streichung des Abzugsverbots für Gewinnminderungen aus Währungskursschwankungen bei Gesellschafterdarlehen und vergleichbaren Rechtsgeschäften
Beseitigung der Besteuerungsunterschiede zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften
Personen- und Kapitalgesellschaften folgen im aktuellen Steuerrecht unterschiedlichen Besteuerungsregimen. Während für Kapitalgesellschaften das Trennungsprinzip gilt und die Besteuerung von Gesellschafter und Gesellschaft strikt getrennt erfolgt, gilt für Personengesellschaften das Transparenzprinzip, wonach Gewinne der Personengesellschaft – unabhängig von einer Ausschüttung – beim Gesellschafter der Besteuerung unterliegen. Gewerbesteuerlich ist die gewerbliche Personengesellschaft wie die Kapitalgesellschaft ein eigenständiges Steuersubjekt.
Während bei einer Personengesellschaft die Gesamtsteuerbelastung – unabhängig von einer Ausschüttung – im Regelfall bis zu rund 46,9 % beträgt, beläuft sich die Steuerbelastung der Kapitalgesellschaft bei Thesaurierung auf rund 30 % und die Gesamtsteuerbelastung bei Ausschüttung auf rund 48,5 % (jeweils bei einem unterstellten Hebesatz von 405 %, wobei sich die Gesamtsteuerbelastung der Kapitalgesellschaft bei einem Hebesatz unter 340 % im Vergleich günstiger auswirkt).
Auch die Einführung einer antragsbasierten Thesaurierungsbegünstigung für Personengesellschaften durch § 34a EStG für Zeiträume ab 2008 konnte die Benachteiligung der Personengesellschaft gegenüber der Kapitalgesellschaft bei umfangreicher Thesaurierung der Gewinne nicht beseitigen und wurde in der Praxis selten genutzt. Die Thesaurierungsbegünstigung soll auch nach Einführung des Optionsmodells beibehalten werden; eine vielfach geforderte Anpassung der komplexen Regelung des § 34a EStG ist nicht vorgesehen.
Zudem ist die mehrstufige Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft unter Einbeziehung von individuellen Besteuerungsparametern einzelner Gesellschafter im Rahmen von Ergänzungs- und Sonderbilanzen international unbekannt und führt bei grenzüberschreitenden Sachverhalten nicht selten zu Qualifikationskonflikten und Doppelbesteuerung.
Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft – bei Gesellschaft und Gesellschafter
Nach dem Gesetzentwurf kann eine Personenhandelsgesellschaft oder eine Partnerschaftsgesellschaft mit qualifizierter Mehrheit von 75 % den unwiderruflichen Antrag zur Besteuerung als Kapitalgesellschaft stellen (sog. „optierende Personengesellschaft″). Sofern nach dem Gesellschaftsvertrag kein Mehrheitsbeschluss vorgesehen ist, gilt das Einstimmigkeitsprinzip.
Nach dem Wortlaut ist der persönliche Anwendungsbereich nicht auf gewerblich tätige, infizierte oder geprägte Personenhandelsgesellschaften beschränkt. Über den Verweis auf § 25 UmwStG ist allerdings davon auszugehen, dass der Gesetzgeber nicht beabsichtigt, hierunter auch rein vermögensverwaltende und gewerblich entprägte Personenhandelsgesellschaften zu erfassen. Unstreitig soll die Option nicht für Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR), Einzelunternehmen und Investmentfonds i.S.d. InvStG möglich sein.
Mit Ausübung der Option wird die Personengesellschaft für Ertragsteuerzwecke sowohl materiell-rechtlich als auch verfahrensrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt. Die Option gilt einheitlich für die gesamte Personengesellschaft mit Wirkung für und gegen alle Gesellschafter. Eine hybride Besteuerung wie bei der KGaA mit Mitunternehmern und Aktionären ist nicht vorgesehen. Leistungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft führen nicht mehr zu Sondervergütungen, sondern bei der Gesellschaft zu Betriebsausgaben und beim Gesellschafter zu Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen.
Ausschüttungen werden beim Gesellschafter erst dann als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert, wenn Gewinnanteile entnommen werden oder wenn „ihre Auszahlung verlangt werden kann„. Den gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Gewinnverteilung und zu Entnahmemöglichkeiten wird daher eine entscheidende Rolle bei der Höhe der steuerlichen Thesaurierung zukommen. Sieht der Gesellschaftsvertrag eine (automatische) Verbuchung von Gewinnen auf einem entnahmefähigen Kapitalkonto oder einem Darlehenskonto vor, sollte dies zu einem Zufluss als Ausschüttung beim Gesellschafter führen. Bei einem Mehrheitsgesellschafter muss bereits dann eine Ausschüttung angenommen werden, wenn die Gewinnverwendung durch Gesellschafterbeschluss erfolgt und nicht erst zum Zeitpunkt der späteren Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs bzw. Verbuchung auf dem entnahmefähigen Gesellschafterkonto. Vor einer Antragstellung sollten deshalb die im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Regelungen geprüft und ggf. angepasst werden.
Auch wenn Anteile an der optierenden Personengesellschaft verkauft werden, erfolgt die Besteuerung wie beim Verkauf des Anteils an einer Kapitalgesellschaft. Damit könnte im Falle des Wegzugs eines Gesellschafters – auch nach Anpassung durch das ATAD-UmsG – die sog. Wegzugsbesteuerung zur Anwendung kommen und die bis zum Wegzug entstandenen stillen Reserven steuerpflichtig aufgedeckt werden.
Durch die Erweiterung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG um die optierenden Personengesellschaften finden alle Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes, des Einkommensteuergesetzes, des Umwandlungssteuergesetzes und des Außensteuergesetzes Anwendung, die auf Kapitalgesellschaften oder auf Körperschaften Bezug nehmen. Dementsprechend sollten bspw. auch optierende Personenhandelsgesellschaften als taugliche Organgesellschaft i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG möglich sein. Hingegen sollen Regelungen, die nur für bestimmte, ausdrücklich bezeichnete Kapitalgesellschaften gelten, auf die optierende Gesellschaft keine Anwendung finden.
Option führt zu einem fiktiven Formwechsel
Mit Ausübung der Option wird steuerlich ein Formwechsel der Personengesellschaft in die Kapitalgesellschaft fingiert, für den die Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes zur Anwendung kommen (§§ 25, 20 UmwStG). Dementsprechend ist auch funktional wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter in den fiktiven Formwechsel einzubeziehen. Das bedeutet, dass dieses (spätestens) mit Wirkung zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem der Antrag gestellt wird, auf die Gesellschaft übertragen werden muss, damit der fiktive Formwechsel steuerneutral erfolgen kann. Dies kann bei umfangreichem Sonderbetriebsvermögen ein Antragshemmnis darstellen. Neben dem Antrag auf Optionsbesteuerung als Kapitalgesellschaft ist auch ein Antrag auf Buchwertfortführung zu stellen.
Das steuerliche Eigenkapital der Personengesellschaft soll im steuerlichen Einlagekonto der fiktiven Kapitalgesellschaft erfasst werden. Hinsichtlich der Gesellschafterkonten ist damit entscheidend, ob diese Eigenkapital- oder Fremdkapitalcharakter haben, was bei einem variablen Gesellschafterdarlehenskonto regelmäßig nicht der Fall ist. Mangels Nennkapital der optierenden Personengesellschaft finden die Vorschriften des § 28 KStG zur Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und der Auflösung von Nennkapital jedoch keine Anwendung.
Hat die Personengesellschaft bisher die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG in Anspruch genommen, führt der fiktive Formwechsel zu einer Nachversteuerung der Thesaurierungsbeträge. In der Praxis könnte aus diesem Grund die Option häufig faktisch verhindert werden, wenn hohe Thesaurierungsbeträge vorhanden sind.
Anders als bei einem gesellschaftsrechtlichen (echten) Formwechsel ist eine steuerliche Rückwirkung bei diesem fiktiven Formwechsel allerdings nicht möglich. Der Antrag ist vor Beginn des Wirtschaftsjahrs zu stellen, ab dem die Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft gelten soll. Als steuerlicher Einbringungszeitpunkt gilt stets das Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres.
Weitere Folge des fingierten Formwechsels sind (i) die Anwendung der Vorschriften des § 22 UmwStG über die siebenjährige Sperrfristverhaftung auf die Anteile an der Personengesellschaft (und, sofern die Personengesellschaft auch Kapitalgesellschaftsanteile gehalten hat, unter bestimmten Voraussetzungen auf diese Kapitalgesellschaftsanteile) sowie (ii) der Wegfall von vorhandenen gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen der Personengesellschaft.
Auch die Rückoption zur transparenten Besteuerung führt zu einem fiktiven Formwechsel
Die Option unterliegt keiner zeitlichen Bindung oder Begrenzung. Wird ein Antrag auf Rückoption gestellt, gilt dies als Formwechsel der fiktiven Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Der Antrag kann nur für das kommende Wirtschaftsjahr gestellt werden und eine Rückwirkung ist ebenfalls nicht möglich.
Auf die Rückoption sind – wie bereits bei der Option – die Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes maßgebend mit der Folge, dass die Anteile an der fingierten Kapitalgesellschaft nach § 5 UmwStG in die Personengesellschaft eingelegt gelten und nach § 7 UmwStG eine Ausschüttung fingiert wird. Ferner ist auch ein bei der Rückoption ein Antrag auf Buchwertfortführung erforderlich. Darüber hinaus gehen steuerliche Verlustvorträge der fingierten Kapitalgesellschaften ersatzlos unter. Bei der Rückoption ist allerdings zu berücksichtigen, dass die Anteile an der Personengesellschaft innerhalb der ersten sieben Jahr sperrfristverhaftet sind und ein Formwechsel von einer Kapital- in eine Personengesellschaft über § 9 Satz 1 UmwStG gemäß den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung zu einer Sperrfristverletzung und damit zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 UmwStG führt.
Etwas anderes soll gelten, wenn die Beendigung der Besteuerung als Kapitalgesellschaft dann zur Anwendung kommt, wenn die Personengesellschaft aufgrund Anwachsung nur noch einen Gesellschafter hat. Handelt es sich bei dem letzten verbleibenden Gesellschafter um eine Kapitalgesellschaft, eine Personenhandelsgesellschaft (KG, OHG) oder natürliche Person, ist die Anwachsung als Aufwärtsverschmelzung zu werten mit der Folge, dass die Anwachsung auf Antrag steuerneutral zu Buchwerten möglich ist. Wie auch bei der Rückoption ist zu berücksichtigen, dass eine Aufwärtsverschmelzung innerhalb der ersten sieben Jahr zu einer Sperrfristverletzung und damit zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung führt. Handelt es sich um eine GbR, eine Stiftung oder ein Sondervermögen, wird eine Liquidation unterstellt.
Besonderheiten bei ausländischer Personengesellschaft
Die Option zur Besteuerung als Körperschaft ist nicht auf Personengesellschaften mit Ort der Geschäftsleitung in Deutschland beschränkt. Allerdings sollen Personenhandelsgesellschaft mit Ort der Geschäftsleitung im Ausland zur Vermeidung von Qualifikationskonflikten (und ungewollten Steueroptimierungen) nur dann im Rahmen ihrer beschränkten Steuerpflicht zur Besteuerung als Körperschaft optieren können, wenn die ausländische Rechtsordnung die Personenhandelsgesellschaft als Körperschaftsubjekt behandelt (bspw. in Spanien) bzw. eine vergleichbare Option vorsieht, die auch tatsächlich ausgeübt sein muss. Wie sich die Fiktion als Körperschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG auf die Abkommensberechtigung der im Ausland ansässigen Personengesellschaft auswirkt (vgl. Art. 3 Abs. 1 lit. b) OECD-MA), wäre nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen konkret zu prüfen.
Formwechselfiktion erstreckt sich nicht auf andere Steuerarten
Die Behandlung als Kapitalgesellschaft soll nicht gelten für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Damit ist eine steuerliche Begünstigung nach den §§ 13a, 13b, 13c, 28a ErbStG weiterhin auch unabhängig von der Beteiligungsquote möglich. Im Hinblick auf früheres Sonderbetriebsvermögen (welches nicht in den fiktiven Formwechsel einbezogen werden muss) wie beispielsweise Gesellschafterdarlehen besteht die Gefahr, dass dieses im Rahmen der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Begünstigung für Betriebsvermögen nicht mehr berücksichtigt werden kann, sondern als Privatvermögen ohne Begünstigung der Besteuerung unterliegt. Damit könnte sich die Besteuerungssituation insoweit verschlechtern.
Auch für Grunderwerbsteuerzwecke sollte die Personengesellschaft weiterhin als Personengesellschaft zu behandeln sein mit der Folge, dass § 1 Abs. 2a GrEStG weiterhin anzuwenden ist. Zudem sollte die ertragsteuerliche Behandlung als Kapitalgesellschaft nicht zur Verletzung von Sperrfristen nach § 5 Abs. 2 und § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG i.Z.m. einem inhomogenen Formwechsel führen.
Im Bereich der Umsatzsteuer sollte die optierende Personengesellschaft nicht automatisch die Fähigkeit einer Organgesellschaft erlangen. Vielmehr sollte sie weiterhin nur nach Maßgabe der Auffassung der Finanzverwaltung (Abschn. 2.8 Abs. 5a UStAE) bzw. der hierzu ergangenen BFH-Rechtsprechung Organträger sein können.
Künftig auch steuerneutrale Umwandlungen von Körperschaften mit Drittstaatenbezug möglich
Das Umwandlungssteuerrecht für Körperschaften als übertragene Rechtsträger soll künftig globalisiert werden und weltweit alle Verschmelzungen, Abspaltungen und Aufspaltungen von Körperschaften, die einer inländischen Umwandlung im Sinne des Umwandlungsgesetzes vergleichbar sind, in den Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetz fallen. Dies wird durch eine Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs auf Drittstaatenfälle durch Streichung des § 1 Abs. 2 UmwStG sowie des § 12 Abs. 2 und 3 KStG erreicht. Voraussetzung für eine Steuerneutralität ist, dass deutsche Besteuerungsrechte nicht beschränkt oder ausgeschlossen werden.
Von der Globalisierung nicht erfasst sind hingegen die Umwandlung von Personengesellschaften sowie Einbringungsfälle einschließlich der Ausgliederung aus Kapitalgesellschaften. Diese beschränken sich auch weiterhin auf EU/EWR-Fälle.
Ersatz der organschaftlichen Ausgleichsposten durch eine Einlagelösung
Weichen im Falle von steuerlichen Organschaften die handelsrechtlich an den Organträger abzuführenden Gewinne von dem steuerlich zuzurechnenden Einkommen ab, liegen sog. organschaftliche Mehr- oder Minderabführungen vor und es sind in diesem Zusammenhang steuerliche Ausgleichsposten zu bilden. Um den damit verbundenen Bürokratieaufwand zu vermeiden, sollen diese Ausgleichsposten durch eine „einfachere Einlagelösung″ ersetzt werden. Hierbei sollen Mehrabführungen zu einer Einlagenrückgewähr und Minderabführungen zu Einlagen führen. Damit wirken sich Mehr- und Minderabführungen unmittelbar auf den Buchwert der Beteiligung an der Organgesellschaft in der Steuerbilanz aus. Anders als bisher soll keine Begrenzung auf das Beteiligungsverhältnis der Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft erfolgen.
Noch bestehende Ausgleichsposten sollen aufgelöst und gegen den Beteiligungsbuchwert verrechnet werden. Ein den Buchwert übersteigender Betrag bzw. ein passiver Ausgleichsposten führt zu einem Gewinn, der den Regelungen des § 8b KStG (95%-Befreiung) oder § 3 Nr. 40 EStG (Teileinkünfteverfahren) unterliegt. Dieser Gewinn kann in eine Rücklage eingestellt werden, die über 10 Jahre aufgelöst werden muss. Falls passive Ausgleichsposten vorhanden sind, sollten Gestaltungen geprüft werden, die diese Gewinnentstehung vermeiden.
Einheitliche Behandlung von Währungskursgewinnen und -verlusten
Ist ein Gesellschafter zu mehr als 25% an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, sind Gewinnminderungen i.Z.m. Darlehen, die er der Gesellschaft gewährt hat, steuerlich nicht abzugsfähig (§ 8b Abs. 3 KStG). Unter dieses Abzugsverbot fallen auch Gewinnminderungen aufgrund Währungskursschwankungen. Gewinne aus Währungskursschwankungen sind dagegen nicht steuerfrei. Durch Streichung des Abzugsverbots für Gewinnminderungen aus Währungskursschwankungen bei Gesellschafterdarlehen soll diese Ungleichbehandlung beseitigt werden.
Wird das KöMoG noch im Wahljahr verabschiedet?
Die geplante Einführung des Optionsmodells ist zu grds. zu begrüßen und ein erster Schritt hin zu einer rechtsformneutralen Besteuerung mit überschaubarer Komplexität. Auch die Anknüpfung an die umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen des Formwechsels ist konsequent, führt in praktischer Hinsicht jedoch insbesondere im Hinblick auf zu übertragendes Sondervermögen und umwandlungssteuerlicher Sperrfristen zu faktischen Anwendungshindernissen.
Vor Ausübung der Option empfiehlt sich ein individueller Steuerbelastungsvergleich unter Berücksichtigung der anwendbaren gewerbesteuerlichen Hebesätze, möglicher wegfallender persönlich zuordenbarer Effekte aus Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen (einschließlich Zinsaufwand aus als negatives Sonderbetriebsvermögen II qualifizierendes Akquisitionsdarlehen) oder Abschreibungseffekte aus Ergänzungsbilanzen. Dies mag speziell kleinere und mittlere Unternehmen von dem Wechsel zur Körperschaftsbesteuerung abhalten und gilt umso mehr, als sich die Effekte bei den Gesellschaftern unterschiedlich auswirken. Für diese Unternehmen wäre eine Anpassung und Vereinfachung der Regelungen zur Thesaurierungsbegünstigung wohl die „passendere″ Reform. Für neu zu gründende Unternehmen ist die Kombination aus einer höheren gesellschaftsrechtlichen mit einer höheren steuerlichen Flexibilität bzgl. des Ausschüttungs- und Thesaurierungsverhaltens hingegen durchaus attraktiv. Die Ansprüche an die vertragliche Ausgestaltung der Gesellschaftsverträge von Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften sollte bei Umsetzung des Optionsmodells auf jeden Fall deutlich zunehmen.
Letztendlich bleibt jedoch abzuwarten, ob das Reformvorhaben in der nur noch verbleibenden kurzen Legislaturperiode auch tatsächlich umgesetzt wird. Realistischerweise müsste dies noch vor der Sommerpause erfolgen.
