17. Mai 2021
NFT Steuer
Steuerrecht

Ertragssteuerliche Behandlung sog. Non-Fungible-Token

Die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus der Spekulation mit Bitcoin und Co. ist der Finanzverwaltung inzwischen geläufig. Gelten diese Grundsätze auch für Non-Fungible Token?

Der Einsatzbereich der sog. distributed ledger technology ist vielfältig. Durch Bitcoin, Ether & Co. hat die sog. blockchain-Technologie Bekanntheit in der Öffentlichkeit erlangt. Die Vielzahl an verfügbaren Kryptowährungen sind inzwischen sogar als hochvolatiles Anlagevehikel in den Fokus institutioneller Investoren gelangt. Weiter befeuert wurde und wird der Hype durch sog. Initial Coin Offerings, im Rahmen derer unternehmenseigene token zur Unternehmens- und Projektfinanzierung eingesetzt werden.

Seit Beginn des Jahres spricht die Kryptowelt auch über sog. Non-Fungible Token (NFT). Dahinter stecken nicht veränderbare Unikate in Form von token, die „verbriefte″ Rechte verkörpern und diese dem Inhaber einräumen (sog. Tokenisierung). Die Tokenisierung erfolgt bspw. bei digitalen Kunstwerken, um die Echtheit sowie die Urheberschaft darzustellen und vor der ungewollten Reproduktion zu schützen.

Die rechtlichen Herausforderungen rund um NFT sind vielfältig. Auch in steuerlicher Hinsicht unterliegt der Handel mit NFT einigen Besonderheiten, auf die wir hier eingehen wollen.

Ertragsteuerliche Behandlung von coins/token nach den tradierten Besteuerungsregimen

Grundsätzlich sieht das Ertragsteuerrecht keine ausdrücklichen Regelungen für die Besteuerung von Einkünften aus dem Erhalt, Tausch, Halten oder der Veräußerung von coins/token oder der Transaktionen innerhalb der blockchain vor.

Daher werden auf Basis der derzeitigen Rechtslage die „üblichen″ Besteuerungsgrundsätze herangezogen. Diese Grundsätze hatten die Finanzbehörde Hamburg (Erlass v. 11. Dezember 2017 – S 2256-2017/003-52) und die Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen (20. April 2018, Nr. 04/2018) bisher für die Veräußerung von Bitcoins dargestellt; übertragen sie aber auch auf andere coins/token.

Veräußerungsgewinne, die natürliche Personen oder Personengesellschaften erzielen, können entweder als

  • Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1, Abs. 2 EStG) – mit den entsprechenden gewerbesteuerrechtlichen Konsequenzen –, wenn die coins/token im Betriebsvermögen gehalten wurden, oder 
  • Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 EStG i. V. m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) 

der Besteuerung unterliegen. 

Laufende Erträge (wie bspw. Erträge aus Liquid Pools) im Privatvermögen könnten auch nach § 22 Nr. 3 EStG als sonstige Einkünfte zu besteuern sein.

Rechtsunsicherheit besteht insbesondere bei der so wichtigen Differenzierung zwischen gewerblicher und privater (vermögensverwaltender) Tätigkeit. Der Bundesfinanzhof hat in der Vergangenheit bereits Abgrenzungskriterien für den gewerblichen Wertpapierhändler, Grundstückshändler und Edelmetallhändler entwickelt. Sofern diese Kriterien aufcoins/token übertragbar sind, könnte eine gewerbliche Tätigkeit bspw. anzunehmen sein, wenn (i) ein kurzfristiger und häufiger Umschlag (ii) unter Einsatz von Fremdkapital erfolgt.

Liegen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften vor, bleiben die Veräußerungsgewinne bis zu einer Höhe von EUR 600 im Veranlagungszeitraum steuerfrei (§ 23 Abs. 3 Satz 5 EStG). Beträgt der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung mehr als ein Jahr, sind die Gewinne in voller Höhe steuerfrei. Bei Wirtschaftsgütern, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre.

Unerheblich für die Frage, ob ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft innerhalb der Haltedauer vorliegt, sollte sein, ob die getauschten coins/token als FIAT-Währung auf dem sog. exchange (einer zentralen oder dezentralen Tauschbörse für coins/token) belassen oder auf ein Konto bei einem Zahlungsdienstleister (bspw. paypal, binance-Kreditkarte etc.) oder Kreditinstitut transferiert (cash-out) werden. Auch das wallet auf dem exchange dürfte der Vermögensphäre des Steuerpflichtigen zugerechnet werden.

Die einkommensteuerliche Belastung richtet sich nach dem individuellen Einkommensteuersatz (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer). Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit unterliegen zusätzlich ca. 13 % – 18 % Gewerbesteuer, vorbehaltlich des gewerbesteuerlichen Freibetrags (EUR 24.500) und einkommensteuerlicher Anrechnung.

Diskutiert wird teilweise auch eine Besteuerung anhand der Regelungen für Kapitalvermögen in Höhe der Kapitalertragsteuer (26,375 % inkl. Solidaritätszuschlag, ggf. zzgl. Kirchensteuer). Die Finanzverwaltung hat sich hierzu bislang nicht geäußert, in einer Antwort auf eine Kleine Anfrage des Abgeordneten Frank Schäffler hat das BMF jedoch nun erkennen lassen, dass es Kryptowährungsgeschäfte grundsätzlich in das Regime der §§ 22, 23 EStG einordnet.

Veräußert eine Kapitalgesellschaft coins/token, unterliegen die Gewinne stets der Körperschaftsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer in Höhe von insgesamt ca. 30 %, unabhängig von der Haltedauer.

Diskussion in der Rechtsprechungspraxis: Coins/token als „andere Wirtschaftsgüter“ im Sinne des Besteuerungstatbestandes

Da bislang ausschließlich im Wege des einstweiligen Rechtsschutzes über Sachverhalte mit Kryptowährungsbezug zu entscheiden war, gibt es bisher nur wenige finanzgerichtliche Erkenntnisse.

Gegenstand des Verfahrens vor dem FG Berlin-Brandenburg (Beschluss v. 20. Juni 2019 – 13 V 13100/19) war die Qualifikation der Erträge beim Tausch von Ether mit Bitcoin als sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften. Der Kläger hatte unter Verweis auf die technischen Abläufe dargelegt, dass die Erträge nicht infolge von Anschaffung und Veräußerung entstanden seien. Mangels durchsetzbarer Rechte von wirtschaftlichem Wert, sollte es sich bei den coinsnicht um „andere Wirtschaftsgüter″ im Sinne des Besteuerungstatbestandes handeln. Das FG hatte an der vorgenommenen Besteuerung jedoch keine ernstlichen Zweifel und stufte Bitcoin als steuerverstrickte, private Vermögensgegenstände ein, die im Geschäftsgebrauch als Zahlungsmittel akzeptiert würden. Ob die technische Ausgestaltung eines coins ggf. zu unterschiedlichen rechtlichen Wirkungen führen sollte, ließ das Finanzgericht offen. Dem Beschluss ist entgegenzuhalten, dass das FG in der Beschlussbegründung an Bitcoin anknüpft, obwohl es sich um Ether handelte.

Das FG Nürnberg (Beschluss v. 8. April 2020 – 3 V 1239/19) hatte demgegenüber in einem anderen Fall ernstliche Zweifel an der Besteuerung durch das Finanzamt; insbesondere daran, ob es sich bei coins/token um andere Wirtschaftsgüter handele. Der Steuerpflichtige begegnete der Einordnung als Wirtschaftsgut mit dem Argument der extremen Volatilität. Das FG beanstandete u.a., dass das Finanzamt die technischen Abläufe nicht nachvollzogen und damit den maßgebenden Sachverhalt nicht ermittelt habe, obwohl sie die Feststellungslast für treffe, wenn sie die Steuerlast des Steuerpflichtigen (vorbehaltlich der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen) erhöhen wolle. Das FG führte aber aus, dass die bestehenden steuerlichen Vorschriften ausreichend seien, um die Besteuerung von Geschäftsvorfällen mit einer Kryptowährung zu beurteilen.

BMF teilt Auffassung der Finanzverwaltung der Länder: Kryptowährung als „anderes Wirtschaftsgut″.

Das BMF hatte sich bisher nicht explizit zur ertragsteuerlichen, sondern nur zur umsatzsteuerlichen Behandlung und der Umsatzsteuerfreiheit der Leistungen der Handelsplattformen geäußert. 

Wie bereits erwähnt hat das BMF im April 2021 infolge einer kleinen Anfrage im Bundestag zur „Besteuerung von Kryptowährungen“ die o.g. bisherige Rechtsauffassung der Finanzverwaltung der Länder bestätigt. Die Bundesregierung betrachtet die virtuellen Währungen als digital dargestellte Werteinheiten von Währungen, die von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert oder garantiert werden und nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld besitzen, aber deren Werteinheiten von natürlichen oder juristischen Personen als Tauschmittel akzeptiert werden und auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden können und damit als „anderes Wirtschaftsgut″. Kurz und knapp heißt es zur steuerlichen Einordung dann:

Einkünfte aus Kryptowährungen, die im Betriebsvermögen erzielt werden, unterliegen den Besteuerungsregelungen für Gewinneinkünfte. Sofern die Einkünfte aus Kryptowährungen im Privatvermögen erzielt werden, können diese insbesondere der Besteuerung als Einkünfte aus Leistungen i. S. d. § 22 Nummer 3 Einkommensteuergesetz (EStG) oder als privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Absatz 1 Nummer 2 EStG unterliegen.

Infolge dieser Rechtsauffassung sehe die Bundesregierung keinen gesonderten steuerlichen Regelungsbedarf. Interessant ist an der Antwort des BMF, dass durch die Einfügung des Wortes „insbesondere″ die Tür für anderweitige Qualifizierungen (bspw. als Kapitalvermögen) für den Einzelfall offen bleibt.

Sind die allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze auf die Besteuerung von NFT übertragbar?

Ausgangspunkt bei NFTs ist der Begriff des „anderen Wirtschaftsguts″. Er umfasst alle vermögenswerten Vorteile, die nicht Grundstücke oder grundstücksgleiche Rechte und einer selbstständigen Bewertung zugänglich sowie von längerfristigem Nutzen sind. Dazu zählen insbesondere (i) Wertpapiere, wobei deren Veräußerung ab dem Veranlagungszeitraum 2009 im Rahmen des § 23 EStG durch § 20 Abs. 2 EStG an Bedeutung verloren hat, und (ii) bewegliche Wirtschaftsgüter des Privatvermögens (bspw. Kunstwerke, Tiere und Rechte).

Diese Kriterien dürften jedenfalls auf den ersten Blick für NFTs zutreffen. Einerseits erfüllen die token eine Nutzungskomponente, indem sie dem Inhaber das „verbriefte″ Recht (bspw. an einem digitalen Kunstwerk) einräumen. Andererseits sind die token übertragbar und handelbar. Prominente Beispiele von Versteigerungen digitaler Kunst zeigen, welches Wertschöpfungspotential bspw. hinter tokenisierter Kunst stehen kann. Die selbständige Bewertung wird daher durch die teils horrenden Preise deutlich und die Langfristigkeit des Nutzens mag zwar in ihrer Ausdehnung fraglich sein, nicht aber dem Grunde nach. Letztlich erhält der Inhaber des NFTs ein bestimmtes „verbrieftes″ Recht und damit ein den Besteuerungsregeln bekanntes immaterielles Wirtschaftsgut. 

Parallelen bestehen insoweit auch zu aktuell noch bekannteren Gegenständen des täglichen Lebens. So hatte der Bundesfinanzhof (Urteil vom 29. Oktober 2019, Az. IX R 10/18, BStBl II 2020, 258) über die Besteuerung des Veräußerungsgewinns von Tickets für das Finale der UEFA Champions League zu entscheiden. Der Kläger hatte die Tickets über die UEFA-Website im April 2015 zu einem Preis i.H.v. EUR 330 erworben und beabsichtigte ursprünglich, selbst das Finale zu besuchen. Im Mai 2015 entschied er sich die Tickets zu veräußern und erzielte einen Gewinn i.H.v. ca. EUR 2.900. Das Finanzamt legte die Nutzungskomponente als Eintrittskarte sowie eine Wertsteigerungskomponente der Tickets infolge der hohen Nachfrage und der Handelsmöglichkeit auf dem Schwarzmarkt dar. Infolgedessen solle es bei den Tickets sich um „andere Wirtschaftsgüter″ handeln, deren Veräußerung unter die Besteuerung eines privaten Veräußerungsgeschäfts fallen können. Der Bundesfinanzhof folgte der Auffassung des Finanzamts. Dies dürfte für NFTs, die bspw. in Zukunft gerade auch zur Personalisierung derartiger Tickets eingesetzt werden könnten, ebenso gelten.

Sofern die NFTs nicht von einer Kapitalgesellschaft veräußert werden oder die Veräußerung einer gewerblichen Tätigkeit einer natürlichen Person oder Personengesellschaft zugeordnet werden kann, sollte die Veräußerung daher ebenfalls dem Regime der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften unterfallen. Aufgrund der bisherigen, eher rudimentären Äußerungen der Finanzverwaltung ist derzeit davon auszugehen, dass diese ertragsteuerlich keinen Unterschied zwischen den Ausbildungen der token macht und ihre Besteuerung einheitlich behandelt.

Ertragsteuerliche Rechtsunsicherheit bleibt bestehen

Die Welt der blockchain bleibt agil und ist von Hypes geprägt. Wie nachhaltig sich die einzelnen Umsetzungen auch abseits der „analogen″ Finanzwelt etablieren können, wird die Zukunft zeigen.

Aus steuerlicher Sicht hat die kleine Anfrage im Bundestag dazu beigetragen, dass das BMF seine Auffassung zur Besteuerung von token jedenfalls in geringfügigem Umfang hat erkennen lassen. Seit einiger Zeit wird ein BMF-Schreiben zur ertragsteuerlichen Behandlung erwartet, welches derzeit mit den Oberfinanzdirektionen der Länder abgestimmt wird und zur Rechtssicherheit beitragen würde. Angekündigt ist dieses Schreiben allerdings schon seit weit mehr als zwei Jahren. Steuerpflichtige sollten allerdings nicht mit einer begünstigenden Überraschung rechnen. Ohnehin bleibt abzuwarten, ob die bisherige (pauschale) Auffassung der Verwaltung, ohne Beachtung der technischen Feinheiten der coins/token, der finanzgerichtlichen Beurteilung standhalten wird. 

Jedenfalls ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung auch in Zukunft nicht zu jeder Einsatzmöglichkeit der blockchain gesondert Stellung nehmen, sondern sich auf das tradierte Besteuerungssystem verlassen wird. Mit den Besteuerungsnormen für gewerbliche Einkünfte, Einkünfte aus Leistungen sowie aus privaten Veräußerungsgeschäften bieten sich der Finanzverwaltung umfassende Besteuerungsmöglichkeiten. 

Wenn die Finanzverwaltung das enorme Besteuerungspotenzial (lt. einer Schätzung des Frankfurt School Blockchain Center ca. 2 % des Einkommensteueraufkommens) erkannt hat, wird sie von ihren Möglichkeiten umfassend Gebrauch machen. Die Veräußerung von token sollte in allen Fällen in Abstimmung mit einem steuerlichen Berater erfolgen und die Transaktionen nachvollziehbar dokumentiert werden. Wir unterstützen Sie gerne bei der steuerlichen Bewertung.

Tags: andere Wirtschaftsgüter Ertragssteuer NFT Non-Fungible-Token Token


Schreibe einen Kommentar

Deine E-Mail-Adresse wird nicht veröffentlicht. Erforderliche Felder sind mit * markiert.