KöMoG – Entwurf eines Anwendungsschreibens zum Optionsmodell für Personengesellschaften

Am 30. September veröffentlichte das BMF den erwarteten Entwurf eines Anwendungsschreibens für die Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG.

Das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts sieht mit § 1a KStG für Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit vor, auf Antrag in die Besteuerung als (fiktive) Kapitalgesellschaft zu wechseln. Am 30. September 2021 hat das Bundesfinanzministerium (BMF) jetzt den erwarteten Entwurf eines Anwendungsschreibens zur Option nach § 1a KStG veröffentlicht. Die beteiligten Verbände haben bis zum 20. Oktober 2021 Zeit, hierzu Stellung zu nehmen.

Der 30 Seiten starke Entwurf soll die Anwendung des § 1a KStG in Bezug zur zeitlichen Anwendung, zum persönlichen Anwendungsbereich, zur Antragstellung, dem Übergang zur Körperschaftsbesteuerung, dem Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung, zur Beendigung der Option zur Körperschaftbesteuerung sowie zu Sonderfällen konkretisieren und bereits aufgekommene offene Fragen hierzu klären.

Wesentliche Aspekte des Entwurfs-Schreibens sind:

• Konkretisierungen zum persönlichen Anwendungsbereich der Option und zu den Voraussetzungen der Antragsstellung (Tz. 2 bis 23).
• Verpflichtung zum (ggf. jährlichen) Nachweis der persönlichen Voraussetzungen der Option auf Anforderung der Finanzverwaltung; hierbei gelten erhöhte Mitwirkungspflichten für ausländische Gesellschaften (Tz. 6).
• Konkretisierung zu den Voraussetzungen des Gesellschafterbeschlusses (Tz. 12).
• Keine Möglichkeit der Option vor Neugründung mit der Folge, dass die Option nur aus dem Besteuerungsregime der Personengesellschaft möglich ist (Tz. 16 bis 18). 
• Verfahrensrechtliche Ausführungen zur Entscheidung über den Antrag (Tz. 20 bis 22). 
• Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung für den Bereich des Umwandlungsteuergesetzes bestätigt; damit kann eine steuerneutrale Vorabausgliederung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen schädlich für die Steuerneutralität des fiktiven Formwechsels sein (Tz. 23).
• Einbeziehung der Übertragung von Sonderbetriebsvermögen in die Steuerneutralität des fiktiven Formwechsels als einheitlichen Vorgang, wenn die Übertragung auf die Personengesellschaft in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Ausübung der Option erfolgt; keine Sperrfristverletzung nach § 6 Abs. 5 EStG, wenn die Übertragung nicht genau zeitgleich erfolgt (Tz. 34).
• Auch eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage in Form der Anteile an einer Komplementär-GmbH, deren Tätigkeit auf die Geschäftsführungsfunktion bei der optierenden Personengesellschaft in der Rechtsform einer KG beschränkt ist, muss eingebracht werden (Tz. 32). 
• Für die Option einer vermögensverwaltenden nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft kommt mangels Mitunternehmerschaft die Steuerneutralität des § 20 UmwStG nicht zur Anwendung (Tz. 30). Allerdings löst der Formwechsel die Folgen einer Einlage in eine Kapitalgesellschaft aus (Tz. 40).
• Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf die letzte juristische Sekunde des Wirtschaftsjahres vor Wirksamwerden der Option (Tz. 41). Damit ist eine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Absatz 1 KStG im Wirtschaftsjahr der erstmaligen Ausübung der Option möglich (Tz. 70). 
• Hinweis auf Sperrfristen, für die aufgrund der Option eine Sperrfristverletzung eintreten kann (§ 6 Absatz 5 Satz 4 und 6 EStG sowie § 16 Absatz 3 Satz 3 EStG, § 15 Absatz 2 Satz 4, § 18 Absatz 3 Satz 2, § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 2 und § 24 Absatz 5 UmwStG) (Tz. 45). 
• Hinweis auf die aufgrund der Option laufenden Sperrfristen (Tz. 46, 65). Klarstellung, dass eine Rückoption innerhalb von sieben Jahren nach der Option zu einer Sperrfristverletzung im Hinblick auf die Option führt (Tz. 97).
• Keine Erleichterungen für nachversteuerungspflichtige Beträge nach § 34a EStG. Infolge der Option unterliegen nachversteuerungspflichtige Beträge im Sinne des § 34a Absatz 3 EStG der Nachversteuerung (Tz. 48). 
• Keine ertragsteuerliche Organschaft mit einer optierenden Personengesellschaft möglich, da die für den Gewinnabführungsvertrag erforderliche Eintragungspflicht nach deutschem Gesellschaftsrecht nicht besteht (Tz. 56).
• Höhe der Beteiligung des Gesellschafters der optierenden Personengesellschaft soll nach den festen Kapitalkonten (sogenannte Kapitalkonten I) zu ermitteln sein, sofern der Gesellschaftsvertrag entsprechende Regelungen umfasst und diese über die maßgebenden Vermögensrechte entscheiden (insbesondere das Gewinnbezugsrecht, aber auch Entnahme- und Auseinandersetzungsrechte). Anderenfalls soll das Verhältnis der Kapitalanteile im Sinne des Handelsrechts maßgeblich sein (Tz. 61). 
• Gesellschafter der optierenden Personengesellschaft unterliegt der Wegzugsbesteuerung (Tz. 62).
• Ausschüttung(sfiktion), wenn Gewinne entnommen werden oder ihre Auszahlung verlangt werden kann. Gewinnanteile, deren Auszahlung der Gesellschafter mit Feststellung des Jahresabschlusses von der Gesellschaft verlangen kann, gelten in diesem Zeitpunkt als ausgeschüttet, sofern gesellschaftsvertraglich nichts Abweichendes geregelt ist. Für Beträge, die aufgrund gesetzlicher oder gesellschaftsrechtlicher Regelungen als ausgeschüttet gelten, und die auf einem Fremdkapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters zu verbuchen sind, ist die spätere Erfüllung der Verbindlichkeit steuerneutral (Tz. 74 ff.). Die fiktive Ausschüttung unterliegt im Ausschüttungszeitpunkt dem Kapitalertragsteuerabzug (Tz. 76).
• Tätigkeitsvergütungen des Gesellschafters einer optierenden Personengesellschaft führen zu Einkünften im Sinne des § 19 EStG, für den die optierende Gesellschaft sämtliche Regelungen zur Erhebung der Lohnsteuer in den §§ 38 ff. EStG anzuwenden hat (Rz. 83). 

Option nach § 1a KStG: Weitere Entwicklung bleibt abzuwarten

Das Entwurfsschreiben konkretisiert die Anwendung zur Option nach § 1a KStG erfreulicherweise schon sehr umfassend. Dennoch besteht teilweise noch Nachbesserungsbedarf. Die Stellungnahme der Verbände bleibt nun abzuwarten. 

Über den weiteren Verlauf halten wir auf dem Laufenden. Über die Details des erwarteten Anwendungsschreibens und deren Auswirkungen werden wir in einem gesonderten Beitrag informieren.