Die Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 50d Abs. 3 EStG wird unionsrechtskonform ausgestaltet. Einzelfallprüfungen und Rechtsunsicherheit sind die Folge.
§ 50d Abs. 3 EStG bezweckt die Bekämpfung der missbräuchlichen Inanspruchnahme von Vergünstigungen aus Doppelbesteuerungsabkommen und EU-Richtlinien für dem Steuerabzug unterliegende Einkünfte (sog. Anti-Treaty/Directive-Shopping). Sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 50d Abs. 3 EStG erfüllt, entfällt der Entlastungsanspruch der ausländischen Gesellschaft auf Erstattung bzw. Freistellung von deutscher Quellensteuer teilweise oder vollständig.
Die derzeitige Fassung des § 50d Abs. 3 EStG ist allerdings nicht mit dem Unionsrecht vereinbar. Nach der Überzeugung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) muss eine mitgliedstaatliche Missbrauchsbekämpfungsvorschrift wie § 50d Abs. 3 EStG dem Steuerpflichtigen den Nachweis erlauben, dass keine rein künstliche Gestaltung zur ungerechtfertigten Nutzung eines Steuervorteils vorliegt (Beschluss vom 14. Juni 2018, C-440/17, GS sowie zur Altregelung Urteil vom 20. Dezember 2017, C-504/16 und C-613/16, Deister Holding und Juhler Holding).
Die Finanzverwaltung adaptierte mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 4. April 2018 zwar einige der Substanzerfordernisse, jedoch ohne den vom EuGH geforderten Motivtest zu ermöglichen. Obgleich der EuGH zwischenzeitlich die Erfordernisse an den Motivtest weiter modifiziert hat (Urteile vom 26. Februar 2019 – C-115/16, C-118/16, C-119/16 und C-299/16, N Luxembourg 1 u.a. sowie C-116/16 und C-117/16, T Danmark u.a.), ist der Gesetzgeber – auch mit Blick auf die Umsetzung von Art. 6 der Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12. Juli 2016 (ATAD) – seither in der Pflicht, die Regelung des § 50d Abs. 3 EStG unionsrechtskonform auszugestalten.
§ 50d Abs. 3 EStG in der Fassung des AbzStEntModG-E
Am 20. Januar 2021 hat die Bundesregierung den Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung der Kapitalertragsteuer (Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz – AbzStEntModG) beschlossen.
Kennzeichnend für die Neujustierung des § 50d Abs. 3 EStG-E ist insbesondere die Abkehr von der bisherigen schematischen Regelungssystematik zu einer unionsrechtlich gebotenen Einzelfallprüfung sowie die Verlagerung der Missbrauchselemente von Tatbestands- zu Beweisführungsmerkmalen. In Ermangelung der Möglichkeit zu Vorabverständigungen wird die Neuregelung daher zu einem erhöhten Maß an Rechtsunsicherheit führen.
Nach der geplanten Neufassung des § 50d Abs 3 S. 1 EStG-E soll eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse auf der Grundlage eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug haben, soweit
- Personen an ihr beteiligt oder durch ihre Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten (persönliche Entlastungsberechtigung) und
- die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist (sachliche Entlastungsberechtigung); das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich
Der neugefasste Wortlaut des § 50d Abs. 3 EStG-E gilt unmittelbar nur noch für die Entlastungsberechtigung aus DBA. Über ausdrückliche Verweise in § 43b Abs. 1 S. 1 Hs. 2 EStG-E (Mutter-Tochter-Richtlinie), § 50g Abs. 4 EStG-E (Zins- und Lizenzrichtlinie) sowie in § 44a Abs. 9 S. 4 EStG-E (unilaterale Reduktion auf 15% für beschränkt Steuerpflichtige) wird § 50d Abs. 3 EStG jedoch weiterhin in gleicher Weise zu beachten sein.
Die bisherige Anknüpfung an eine „ausländische Gesellschaft“ soll künftig durch die Anknüpfung an eine „Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse“ (nachfolgend „Körperschaft″) ersetzt werden. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass auch Familienstiftungen, Trusts und Investmentfonds erfasst werden. Ob hierin eine – wie die Gesetzesbegründung suggeriert – bloße Klarstellung vorliegt, mag jedoch insbesondere nach einem Vergleich mit der Auflistung der Körperschaftsteuersubjekte in § 1 Abs. 1 KStG bezweifelt werden. Mit der Streichung des Auslandsbezugs sollen potenzielle Missverständnisse in Fällen der Doppelansässigkeit vermieden werden.
Schließlich soll die Regelung des § 50d Abs. 3 EStG-E universell Anwendung finden, d.h. auch wenn das anwendbare DBA eine eigene, abschließende Missbrauchsvermeidungsvorschrift enthält (z.B. die LOB-Klausel in Art. 28 DBA USA). Begründet wird dieser Treaty Override mit den vorrangigen unionsrechtlichen Vorgaben des Art. 6 der ATAD.
Persönliche Entlastungsberechtigung verschärft
Im Rahmen der persönlichen Entlastungsberechtigung ist im Wege eines sog. „look through approach″ zu prüfen, ob den an der Körperschaft Beteiligten bzw. sonstigen Begünstigten bei unmittelbarer Erzielung der Einkünfte gleichfalls ein entsprechender Entlastungsanspruch zustände (sog. hypothetischer Entlastungsanspruch).
Hierbei ist zu beachten, dass § 50d Abs. 3 EStG-E zukünftig auch Personen erfassen soll, die durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung der Körperschaft begünstigt sind, mithin Personen, die keine Gesellschafter im zivil- bzw. gesellschaftsrechtlichen Sinne sind (z.B. Destinatäre einer Stiftung), die aus steuerrechtlicher Sicht jedoch dieselbe Funktion erfüllen, indem ihnen die Einkünfte der Körperschaft letztlich zugutekommen.
Ferner wird künftig vorausgesetzt, dass die an der Körperschaft Beteiligten bzw. sonstigen Begünstigten ihren Entlastungsanspruch aus derselben Anspruchsnorm wie die Körperschaft selbst herleiten. Dies führt zu einer erheblichen Verschärfung: Ein rechtsfolgenseitig identischer Entlastungsanspruch aus einer anderen Rechtsgrundlage soll – so die Gesetzesbegründung – demgemäß nicht mehr ausreichen und kann mithin zu nachteiligen Konsequenzen sowohl für deckungsgleiche Ansprüche aus verschiedenen DBA als auch aus der Mutter-Tochter-Richtlinie oder der Zins- und Lizenzrichtlinie führen. So wäre bspw. bei fehlendem Gegenbeweis in Holdingstrukturen mit Mutterunternehmen in den USA, der Schweiz oder Norwegen und einer Zwischenholding in den Niederlanden oder Luxemburg eine Quellensteuer i.H.v. 26,375% abzuführen, obgleich die einschlägigen DBA eine Quellensteuerreduzierung auf 0% vorsehen.
Im Referentenentwurf des BMF waren sog. Mäanderstrukturen mit inländischer Mutter- und Enkelgesellschaft und zwischengeschalteter ausländischer Tochtergesellschaft ausdrücklich als potenziell missbräuchliche Gestaltung (zur Erzielung eines Steuerstundungseffektes) angesprochen. Der Gesetzesentwurf der Bundesregierung nimmt auf Mäanderstrukturen zwar keinen expliziten Bezug mehr, nach den allgemeinen Grundsätzen wären solche Strukturen jedoch weiterhin von § 50d Abs. 3 EStG erfasst. Dagegen hat das FG Köln mit Urteil vom 30. Juni 2020 – 2 K 140/18(NZB I B 60/20) jüngst festgestellt, dass Mäanderstrukturen per se keine missbräuchliche Gestaltung darstellen.
Nach der Gesetzesbegründung sollen die praktischen Auswirkungen dadurch relativiert werden, dass bei einem betragsmäßig identischen, hypothetischen Entlastungsanspruch eines Beteiligten bzw. sonstigen Begünstigten der Nachweis beachtlicher außersteuerlicher Gründe für die Einschaltung der Körperschaft erleichtert wird. Dies beseitigt jedoch weder die bestehenden Nachweispflichten auf Seiten der Körperschaft (s.u.), noch die damit zusammenhängenden erheblichen Rechtsunsicherheiten. Die Praxis wird zeigen müssen, ob sich diese Erschwernisse als Investitionshemmnis für volkswirtschaftlich gewünschte Inbound-Investitionen herausstellen.
Sachliche Entlastungsberechtigung enger gefasst
Nach § 50d Abs. 3 S. 1 Nr. 2 EStG-E besteht kein Entlastungsanspruch, wenn zudem die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit der Körperschaft aufweist. Bei einem nur teilweise festgestellten wesentlichen Zusammenhang zur wirtschaftlichen Tätigkeit der Körperschaft soll einschränkend eine anteilige Versagung der Entlastung in Betracht kommen.
Insoweit muss im Ergebnis wirtschaftlich nachvollziehbar sein, warum die Körperschaft die Einkunftsquelle hält, bspw. weil die Einkunftsquelle (i) ihrer aktuellen Wirtschaftstätigkeit dient, (ii) lediglich ihrer früheren Wirtschaftstätigkeit gedient hat oder (iii) aus ihr entstanden ist, indem aus der eigenen Wirtschaftstätigkeit entstandene Mittel in eine Beteiligung investiert wurden. Demgemäß ist also erforderlich, dass ungeachtet einer vollwertigen Wirtschaftstätigkeit der Körperschaft, eine Beteiligung an einer inländischen Gesellschaft eine nachvollziehbare wirtschaftliche Rolle im Rahmen ihrer gegenwärtigen oder vergangenen Wirtschaftstätigkeit spielt oder gespielt hat.
Im Zusammenhang mit Holdingtätigkeiten stellt die Gesetzesbegründung klar, dass bei der aktiven Beteiligungsverwaltung (die Körperschaft steuert planmäßig die Geschicke seiner Tochtergesellschaft) eine Wirtschaftstätigkeit ausgeübt wird. Hingegen stellt die passive Beteiligungsverwaltung i.S.d. bloßen Ausübung von Gesellschaftsrechten keine Wirtschaftstätigkeit dar (somit entgegen BMF-Schreiben vom 4. April 2018 für Fälle des § 43b EStG). Bei einer normspezifischen Auslegung sollte auch die zur „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr″ ergangene EuGH-Rechtsprechung unter Berücksichtigung des Methodenwechsels von § 50d Abs. 3 EStG-E nicht übertragbar sein.
Ferner wird die Praxis zeigen, ob die Finanzverwaltung eine missbräuchliche „Weiterleitung der erzielten Einkünfte″ bereits bei einer vertraglichen Verpflichtung zur Weiterleitung oder erst bei einer tatsächlichen Weiterleitung annimmt. Im Fall von thesaurierten Gewinnen kann insoweit relevant sein, ob die erzielten Einkünfte in das operative Geschäft reinvestiert oder aber im zeitlichen Zusammenhang (auch im Falle von temporären Sichteinlagen bei Banken oder Geldmarktanlagen) an die Beteiligten ausgeschüttet oder darlehensweise überlassen werden. Ob die Missbrauchsvermutung in bestimmten Ausnahmefällen, bspw. bei Weiterleitung der erzielten Einkünfte innerhalb einer Organschaft ohne Verlassen des Organkreises, durch teleologische Reduktion einzuschränken ist und mithin den Gegenbeweis entbehrlich macht, wird sich ebenfalls erst noch herausstellen müssen. Im Übrigen sollten u.E. Wertungen ausländischer (Steuer)Rechtsordnungen für die Beurteilung der Wirtschaftstätigkeit eine Rolle spielen; so etwa bei Vorliegen einer niederländischen Organschaft (fiscale eenheid), wonach der Einheitstheorie folgend nur von einem Steuerpflichtigen ausgegangen wird und die Wirtschaftstätigkeit des Organkreises daher konsolidiert zu betrachten ist.
Vermutung eines Gestaltungsmissbrauchs kann widerlegt werden
Weist die Einkunftsquelle der Körperschaft keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer eigenen Wirtschaftstätigkeit auf und hätten die Beteiligten bzw. sonstigen Begünstigten nicht denselben Entlastungsanspruch, besteht die Vermutung eines steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs.
Diese Vermutung kann nunmehr widerlegt werden: § 50d Abs. 3 S. 2 EStG-E räumt der Körperschaft eine Gegenbeweismöglichkeit ein. Diese ist in zeitlicher Hinsicht nicht limitiert, so dass eine Beweisführung auch noch im Rechtsbehelfsverfahren möglich sein sollte. Soweit die Körperschaft also unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, wird der Entlastungsanspruch nicht ausgeschlossen. Der steuerliche Vorteil soll dabei nicht auf das nationale Steuerrecht begrenzt sein mit der Folge, dass auch ein ausländischer Steuervorteil zu berücksichtigen ist. Der Nachweis sämtlicher Umstände des Einzelfalls soll (abweichend vom Principal Purpose Test i.S.d. BEPS-Aktionspunktes 6 und der EuGH-Rechtsprechung) wiederum allein der Körperschaft obliegen; ein unvollständig geführter Nachweis kann die Versagung des gesamten Entlastungsanspruchs zur Folge haben.
Abweichend vom Gesetzeswortlaut soll dabei nach der Gesetzbegründung für die Beweisführung bereits ausreichend sein, wenn die Körperschaft hinreichende außersteuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung nachweist. Anders als in der bisherigen Regelung in § 50d Abs. 3 S. 2 EStG sollen nicht mehr nur die Verhältnisse der ausländischen Gesellschaft ausschließlich maßgebend sein, d.h. auch Konzernsachverhalte sowie ggf. ausgelagerte Tätigkeiten (Outsourcing) sind künftig in die Gesamtwürdigung einzubeziehen. Ob bei der Standortwahl bspw. bereits geringe gesellschaftsrechtliche und regulatorische Anforderungen, ein leichter Zugang zum Kapitalmarkt (einschließlich künftiger Börsennotierungen), politische Stabilität und unternehmensfreundliches Klima, vorhandene personelle Kapazitäten und niedrige Lohnkosten oder ob bei Joint Venture-Gesellschaften die Verhandlungsmacht oder sonstige Präferenz des Joint Venture-Partners als hinreichende außersteuerliche Gründe erachtet werden, wird voraussichtlich nicht pauschal, sondern vielmehr in einer erforderlichen Einzelfallbetrachtung Berücksichtigung finden.
Es bleibt zu hoffen, dass im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens der bisherige offensichtliche Konflikt zwischen Negativnachweis, dass keiner der Hauptzwecke ein Steuervorteil ist, und Positivnachweis, dass hinreichend außersteuerliche Gründe vorliegen, zu Gunsten des Positivnachweises gelöst wird.
Börsenklausel nur bei unmittelbarer Beteiligung anwendbar
Die Körperschaft hat auch ohne erfolgreich geführten Gegenbeweis gleichermaßen einen Anspruch auf Entlastung, wenn mit der Hauptgattung ihrer Anteile ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet (sog. Börsenklausel). Ausweislich der Gesetzesbegründung soll die Börsenklausel ausschließlich für den unmittelbar Beteiligten Anwendung finden. Auf Ebene mittelbar Beteiligter würde die Börsenklausel daher – entgegen den Ausführungen im BMF-Schreiben vom 24. Januar 2012 – keine Anwendung finden. Dies stellt nach der bisherigen Praxiserfahrung eine deutliche Verschärfung zur bisherigen Rechtslage dar.
Des Weiteren sieht der Gesetzesentwurf eine ersatzlose Streichung der Ausnahme für Investmentfonds vor, um Missbräuchen etwa bei Spezial-Investmentfonds mit nur einem Anleger vorzubeugen. Ein Investmentfonds, der in vergleichbarer Weise wie eine börsennotierte Gesellschaft öffentlich um das Kapital einer Vielzahl unterschiedlicher Anleger wirbt, soll laut Gesetzesbegründung bereits nicht die Voraussetzungen des Satzes 1 erfüllen.
Rechtsfolge des § 50d Abs. 3 EStG-E
Wie bisher sind auch die Rechtsfolgen des § 50d Abs. 3 EStG-E im Vergleich zur allgemeinen Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 42 AO wesentlich schärfer. So entfällt nach § 50d Abs. 3 EStG der Entlastungsanspruch von mind. 10,55% bis zu 26,375%. § 42 AO sieht hingegen lediglich eine Besteuerung auf der Grundlage einer unterstellten angemessenen rechtlichen Gestaltung vor, was im Regelfall zu einer Differenzbesteuerung von Null bis zu 15,825% führt und speziell in Konzernsachverhalten oftmals keine oder nur eine geringfügige zusätzliche Besteuerung i.H.v. 5,275% zur Folge hat. Unseres Erachtens verlangen aber weder die EuGH-Rechtsprechung noch Art. 6 der ATAD die schärferen Rechtsfolgen.
Schließlich wird in § 50d Abs. 3 S. 3 EStG-E geregelt, dass die allgemeine Missbrauchsvermeidungsregelung des § 42 AO neben § 50d Abs. 3 EStG Anwendung finden soll. Damit löst der Gesetzgeber den bisherigen Streit über eine subsidiäre Anwendbarkeit vs. einer Verdrängung aufgrund Spezialität zugunsten von § 42 AO. Praktisch sollte dies u.E. bei der derzeit vorgesehenen Ausgestaltung von § 50d Abs. 3 EStG-E jedoch keine wesentliche Auswirkung haben.
Anwendung in allen offenen Fällen vorbehaltlich Günstigerprüfung
Um eine unzulässige Rückwirkung in den Fällen zu vermeiden, in denen die Neuregelung des § 50d Abs. 3 EStG-E die betroffene Körperschaft schlechterstellt, wird im Ergebnis eine Günstigerprüfung vorgesehen. Demgemäß soll der neu gefasste § 50d Abs. 3 EStG-E in allen offenen Fällen anzuwenden sein, es sei denn, § 50d Abs. 3 EStG in der Fassung, die zu dem Zeitpunkt galt, in dem die Einkünfte zugeflossen sind, steht dem Anspruch auf Entlastung nicht entgegen.
Insoweit bleibt leider unklar, ob bei Anwendung der Altfassung weiterhin die Grundsätze des (derzeit noch geltenden) BMF-Schreibens vom 4. April 2018 anzuwenden sind und mithin bspw. grundsätzlich auch passive Beteiligungsverwaltungsgesellschaften weiterhin entlastungsberechtigt sind.
Ausblick
Dem Vernehmen nach soll das Gesetzgebungsverfahren zum AbzStEntModG im ersten Halbjahr 2021 abgeschlossen werden. Im Übrigen ist bislang kein BMF-Schreiben zu Auslegungs- und Anwendungsfragen des § 50d Abs. 3 EStG geplant.
Ob und inwieweit Änderungen des § 50d Abs. 3 EStG-E aufgrund der Beratungen in den Fachausschüssen bzw. im Bundesrat zu erwarten ist, bleibt offen. Zumindest wäre aus Praxissicht eine Nachjustierung zugunsten einer ausgewogeneren Nachweisführung und Beweislastverteilung wünschenswert.
