Trotz Corona-Krise hält der Gesetzgeber an der Reform des AStG fest und nimmt einen zweiten Anlauf - jedoch weitgehend ohne die erhofften Anpassungen.
Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat vor kurzem einen überarbeiteten Referentenentwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-UmsetzungsG) vorgelegt und zur Abstimmung an die anderen Ministerien versandt. Das Bundeskabinett soll nun voraussichtlich am 22. April 2020 über den Entwurf entscheiden. Kernpunkte sind die Reform der Wegzugs-/Entstrickungsbesteuerung und der Hinzurechnungsbesteuerung, sowie weitreichende Anpassungen beim Fremdvergleichsgrundsatz nach § 1 AStG (einschließlich einer Spezialnorm für grenzüberschreitende Finanzierungsbeziehungen). Darüber hinaus sind Änderungen für die steuerliche Behandlung hybrider Gestaltungen und weitere Anpassungen (z.B. Einführung eines beschleunigten Vorabverständigungsverfahrens) vorgesehen. Der Entwurf gleicht weitgehend einem ersten Entwurf, den das BMF bereits mit Datum vom 10. Dezember 2019 vorgelegt hatte. Dieser sollte ursprünglich noch Ende letzten Jahres verabschiedet werden, wurde dann aber aufgrund massiver Kritik noch einmal überarbeitet. Nachfolgend sollen lediglich die Änderungen überblicksartig dargestellt werden.
Vertragsverletzungsverfahren seitens der EU lässt Gesetzgeber aktiv werden
Dass das Gesetzgebungsverfahren trotz der aktuellen Lage wieder aufgenommen wurde und noch vor der Sommerpause abgeschlossen werden soll, ist vermutlich einem zwischenzeitlich von der EU-Kommission im Januar 2020 eingeleiteten Vertragsverletzungsverfahren geschuldet. Hintergrund ist, dass der Gesetzentwurf u.a. die Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12. Juli 2016 (ATAD I) geändert durch die Richtlinie (EU) 2017/952 vom 29. Mai 2017 (ATAD II) (zusammen ATAD) in nationales Recht umsetzen soll, die in Teilen eigentlich bis zum 31. Dezember 2018 umzusetzen gewesen wären.
Wenig Änderung im Vergleich zur Vorversion des Gesetzentwurfs zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie
Die zahlreichen Rufe aus Wirtschaft, Verbänden und Beratung nach einer grundlegenden Überarbeitung des ersten Entwurfs wurden indes nicht erhört. Der zweite Entwurf weicht vielmehr nur geringfügig vom ersten Entwurf ab. Anpassungen wurden insbesondere im Hinblick auf die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung von Einkünften ausländischer Zwischengesellschaften gem. §§ 7 ff. AStG-E vorgenommen.
Im Übrigen entsprechen die Regelungen weitgehend dem bisherigen Entwurf. Insbesondere sieht der Entwurf weiterhin keine Anpassung des allgemein als zu hoch angesehenen Grenze von 25% für die Annahme einer Niedrigbesteuerungvor.
Vorrang des Investmentsteuergesetzes
Nach der aktuellen Rechtslage unterbleibt eine Hinzurechnung nach Maßgabe der §§ 7 ff. AStG, wenn die Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft dem Investmentsteuergesetz (InvStG) unterfallen (§ 7 Abs. 7 AStG).
Der erste Entwurf des ATAD-UmsetzungsG sah eine Aufhebung dieses Anwendungsvorrangs vor. Damit hätten Fondsinvestments – anders als bisher – potentiell der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen. Eine Doppelbesteuerung sollte durch eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach dem Außensteuergesetz um die Bemessungsgrundlage nach dem Investmentsteuergesetz verhindert werden. Bei entsprechender Umsetzung hätte dies u.a. einen erheblichen administrativen Mehraufwand verursacht.
Der aktuelle Entwurf sieht nur noch eine Einschränkung des Vorrangs des InvStG vor dem AStG vor. Im Grundsatz bliebe der Vorrang des InvStG aber erhalten. Die Hinzurechnungsbesteuerung würde lediglich dann eingreifen, wenn mehr als ein Drittel der passiven Einkünfte, die dem InvStG unterliegen, mit dem Hinzurechnungsadressaten oder diesen nahestehenden Personen erzielt werden. Eine etwaige hierdurch drohende Doppelbesteuerung soll, wie nach dem bisherigen Entwurf, durch eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach dem Außensteuergesetz um die Bemessungsgrundlage nach dem Investmentsteuergesetz verhindert werden (§ 10 Abs. 6 AStG-E).
Anpassungen im Aktivkatalog (§ 8 Abs. 1 AStG-E)
Ungeachtet des in der ATAD vorgesehenen Passivkatalogs, soll es nach dem überarbeiteten Entwurf auch weiterhin im Grundsatz bei dem bekannten Katalog aktiver Einkünfte bleiben.
Im Vergleich zum bisherigen Entwurf kehrte der Gesetzgeber jedoch an einigen Stellen wieder zur aktuellen Rechtslage zurück. So wurde die im bisherigen Entwurf vorgesehenen Erweiterung der Rückausnahme für grundsätzlich aktive Handels- und Dienstleistungsaktivitäten wieder auf die jetzige Gesetzeslage zurückgedreht. Der bisherige Entwurf sah insoweit eine Rückausnahme vor, wenn die ausländische Gesellschaft sich bei Erfüllung dieser Aktivitäten einer nahestehenden Person im EU/EWR-Raum bediente. Diese Rückausnahme gilt nach dem jetzigen Entwurf – wie aktuell – nur wenn nahestehende Personen, die in Deutschland steuerpflichtig sind zu Erfüllung dieser Aktivitäten herangezogen werden. Darüber hinaus gilt die Tätigkeit von Versicherungsunternehmen, Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten künftig wieder nur dann als aktiv, wenn sie einen Substanztest erfüllen und die ihren Einkünften zugrunde liegenden Geschäfte nicht zu mehr als einem Drittel mit nahestehenden Personen getätigt werden. Der ursprüngliche Entwurf sah den nach gegenwärtiger Rechtslage erforderlichen Substanztest nicht mehr vor.
Die nach dem bisherigen Entwurf vorgesehene Verschärfung, nach der Portfoliodividenden i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG keine aktiven Einkünfte mehr sind, wurde indes im aktuellen Entwurf übernommen. Gleiches gilt für eine im Ausland nicht korrigierte vGA. Auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften können künftig passive Einkünfte darstellen, wenn die Gewinne im Inlandsfall nach § 3 Nr. 40 S. 3 EStG oder § 8b Abs. 7 KStG steuerpflichtig wären.
Verschärfung der Escape-Klausel (Cadbury Schweppes) beibehalten (§ 8 Abs. 2 AStG-E)
Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im EU/EWR-Raum erzielen jedoch auch nach bisherigem Recht grundsätzlich dann keine passiven Einkünfte, wenn sie einen Substanztest bestehen (sog. „Escape-Klausel″). Die im bisherigen Entwurf vorgesehenen verschärften Anforderungen der Escape-Klausel, wurden im aktuellen Entwurf beibehalten. Danach wird auf eine „wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit″ der ausländischen Gesellschaft abgestellt, die durch hinreichend qualifiziertes Personal selbständig und eigenverantwortlich ausgeübt wird. Ein Outsourcing an Dritte kann dabei schädlich sein.
Bei Erfüllung des Substanztest Erleichterung bei den Erklärungspflichten (§ 18 Abs. 3 AStG-E)
Werden die vorstehenden Anforderungen an den Substanztest erfüllt, sieht der aktuelle Gesetzesentwurf eine administrative Erleichterung im Hinblick auf die Erklärungspflichten nach dem AStG vor. In diesem Fall reicht künftig eine Anzeige der Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft unter Angabe der Tatsachen, welche eine Prüfung des Substanztests ermöglichen. Bisher ist eine Erklärung zur gesonderten Feststellung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auch dann abzugeben, wenn die Anforderungen des Substanztests nach § 8 Abs. 2 AStG erfüllt werden und es daher zu keiner Hinzurechnungsbesteuerung kommt.
Inkrafttreten 2020 bzw. 2021
Soweit die Regelungen die ATAD in nationales Recht umsetzen (insbesondere Neuregelungen bzgl. hybrider Gestaltungen und Entstrickungsbesteuerung) ist eine rückwirkende Anwendung auf den 1. Januar 2020 zu erwarten.
Im Unterschied zum ersten Entwurf sollen die übrigen Neuregelungen (u.a. Änderungen im AStG zur Hinzurechungs- und Wegzugsbesteuerung sowie die Regelungen für grenzüberschreitenden Finanzbeziehungen) erst ab 2021 gelten.
Änderungen aus Fondssicht zu begrüßen, aber an vielen Stellen noch Nachbesserungsbedarf
Trotz massiver Kritik enthält der aktuelle Vorschlag des BMF mit Ausnahme der vorgenannten Punkte keine wesentlichen Änderungen gegenüber dem ersten Entwurf. Begrüßenswert ist, dass zumindest der Vorrang des InvStG wieder Eingang gefunden hat. Es empfiehlt es sich jedoch, bestehende Strukturen daraufhin zu überprüfen, ob ggf. künftig das AStG Anwendung finden könnte. Insgesamt sollten die Auswirkungen auf Fondstrukturen aber eher gering sein. Hoffnung besteht darüber hinaus, dass die schon seit längerem geforderte Absenkung der Grenze für die Annahme einer Niedrigbesteuerung auf 20% oder sogar 15% doch noch zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt. Der Begründung des Entwurfs ist insoweit zu entnehmen, dass diese Grenze entsprechend der OECD-Initiative zur globalen Mindestbesteuerung bis Ende 2020 abgesenkt werden soll.
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