Neue Gefährdungshaftung für Betreiber von Onlinehandelsplattformen

Erhebliche umsatzsteuerrechtliche Verschärfungen für Betreiber und Nutzer von Onlinemarktplätzen beschlossen.

Mit Datum vom 8. November 2018 hat der Deutsche Bundestag den Gesetzesentwurf zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel von Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften angenommen (BT Drs. 19/4455, 19/4858), in der zuvor durch den Finanzausschuss angeregten Fassung.

Recht zügig hat das Bundesfinanzministerium mit seinen Handlungsanweisungen vom 28. Januar 2019 an die Verwaltung die Anwendung der neuen Haftungsvorschriften konkretisiert. Der Rechtsanwender findet hier durchaus zu einigen unklaren Punkten Klarheit, aber insgesamt auch eine scharfe Linie bei der Umsetzung der Vorschrift.

Änderungen im Gesetzgebungsverfahren

Der Finanzausschuss hat im Ergebnis – leider – nur geringfügige Änderungen an dem Gesetzesentwurf vorgenommen (Übersicht über die neue Regelung im Umsatzsteuerrecht):

§ 25e UStG ist unverändert durch den Finanzausschuss geblieben. Die Änderungen in § 22f Abs. 1 a. E. UStG (Ersetzung von „folgende Unterlagen vorzuhalten“ durch „Folgendes aufzuzeichnen“) soll klarstellen, dass die Marktplatzbetreiber eine Aufbewahrungsfrist von zehn Jahren für alle nach § 22f UStG aufzuzeichnenden Informationen trifft (gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 3 Satz 1 AO, so BT Drs. 19/5595, Seite 86).

Die weitergehenden Änderungen nehmen insbesondere die Anforderungen aus der Datenschutzgrundverordnung auf.

Gesetzeszweck begrüßenswert – Regelung aber mit überschießender Tendenz

Grundsätzlich ist der Zweck der neu eingeführten Normen § 22f UStG und § 25e UStG zu begrüßen: Es soll Missbrauch vermieden werden. Zudem soll das Umsatzsteueraufkommen sichergestellt und Umsatzsteuerausfälle durch steuerunehrliche Unternehmer verhindert werden.

Zudem sollen die Vorschriften dem Schutz und der Wahrung der Wettbewerbsfähigkeit von steuerehrlichen Unternehmern dienen. So sehr dieser Zweck zu begrüßen ist, so sehr schießt die Regelung mit den neu eingeführten Maßnahmen über ihr Ziel hinaus.

Kriminelle Marktteilnehmer sind im Vorteile, wenn der Staat keine effizienten Mittel hat, die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer festzustellen und zu erheben. Dass die Abhilfe aber darin bestehen muss, die innovativen Betreiber von Onlineplattformen als Gefährder zu behandeln und diesen ein strenges Überwachungs- und Haftungsregime aufzuerlegen, stößt an die Grenzen des verfassungsrechtlichen Übermaßverbots.

Die Marktplatzbetreiber werden als Hilfs-Steuerfahndung eingesetzt, was einen immensen administrativen Aufwand bedeutet. Sie sind verpflichtet nahezu unüberschaubare Datenmengen zu sammeln, das Verhalten ihrer Kunden zu überwachen, auszuwerten und einzuordnen sowie diese Informationen auch für mindestens zehn Jahre vorzuhalten. Die Verpflichtung an den Nutzer der Marktplätze (der Steuerehrlichkeit ja gerade Ziel der Maßnahmen ist) ist dagegen fast moderat: er muss eine Bestätigung beim Finanzamt beantragen.

Konkretisierung der Gesetzesanwendung durch die Verwaltung

Ein Blick auf die Anwendungsgrundsätze der neuen Vorschriften zeigt, wie die Finanzverwaltung das neue Instrumentarium umsetzen möchte, und verdeutlicht diesen Befund.

Bei einer weitreichenden Gesetzesänderung, wie der Einführung des § 22f UStG und des § 25e UStG, werden die Anwendungsgrundsätze der Finanzverwaltung stets mit Spannung erwartet. Häufig werden diese Verwaltungsanweisungen genutzt, um handwerkliche Fehler an Gesetzen zu kaschieren, gesetzlich eingeräumte Spielräume zu nutzen oder Zweifelsfragen auszuräumen.

Die Lektüre des BMF-Schreibens vom 28. Januar 2019 bringt für gewisse Zweifelsfragen Klarheit. Das Schreiben bestätigt aber die konkrete Belastung der Marktplatzbetreiber durch die neuen Vorschriften.

Wie sich die Finanzverwaltung die Anwendung konkret vorstellt, soll nachfolgend dargestellt werden.

Die wesentlichen Aussagen zu § 22f UStG, den Aufzeichnungspflichten des Marktplatzbetreibers

§ 22f UStG regelt die neuen Aufzeichnungspflichten der Marktplatzbetreiber sowie die neue Bescheinigung über die steuerliche Erfassung für die Nutzer von Onlinemarktplätzen. Die Anwendungsgrundsätze zeigen, dass bereits die Frage, was aufzuzeichnen ist, erhebliche Schwierigkeiten mit sich bringen kann:

Das BMF-Schreiben fasst zunächst einmal alle gesetzlich geregelten Informationen zusammen, die für eine auf einem elektronischen Marktplatz begründete Lieferung gesammelt werden müssen. Klargestellt wird, dass eine Lieferung im Sinne des Gesetzes nicht vorliegt, wenn ein Käufer von seinem gesetzlichen Widerrufsrecht Gebrauch macht. In diesem Fall dürfte aufgrund der fehlenden gesetzlichen Anordnung die Speicherung der entsprechenden Daten sogar unzulässig sein. Fraglich bleibt, wie zu verfahren ist, wenn die Lieferung zwar auf einem elektronischen Marktplatz begründet, die Rückabwicklung aber direkt zwischen den Vertragsparteien erfolgt.

Natürlich weist die Verwaltung darauf hin, dass ein Verstoß gegen die gesetzlichen Aufbewahrungsfristen eine Ordnungswidrigkeit darstellt. Die Aufbewahrungsfrist ist – wie noch einmal im Gesetzgebungsverfahren konkretisiert – zehn Jahre. Bei den großen Marktplatzbetreibern dürften hier Millionen von Transaktionen zu erfassen sein. Mithin eine nahezu unüberschaubare Datenmenge.

Bereits mit Schreiben vom 17. Dezember 2018 hat das BMF ein Vordruckmuster veröffentlicht, welches die Nutzer von Onlinehandelsplattformen für den Antrag auf eine Bescheinigung auf steuerliche Erfassung nach § 22f Abs. 1 Satz 2 UStG verwenden können.

Die Verwaltung legt weiter dar, dass ein liefernder Unternehmer keine Bescheinigung benötigt, wenn er keine steuerbaren Umsätze im Inland ausführt (und entsprechend muss der Betreiber des Marktplatzes – eigentlich – auch keine Bescheinigung aufzeichnen). Das ist insbesondere dann der Fall, wenn

• die Händler innerhalb des Binnenmarktes ausschließlich Lieferungen ausführen, die unter § 3c UStG fallen (Versandhandelsregelung), aber nicht die entsprechende Lieferschwelle überschreiten. Erst bei Überschreiten der Lieferschwelle von EUR 100.000,00 ist der Lieferer mit seinen Versandlieferungen im Inland umsatzsteuerpflichtig. Der Nutzer des elektronischen Marktplatzes ist nichtsdestotrotz verpflichtet, in „geeigneter Weise nachzuweisen“, dass die Lieferungen im Inland nicht steuerpflichtig sind – z. B. weil eine Lieferschwelle nicht überschritten wird. Es ist damit so, dass der Marktplatzbetreiber hier eine aktive Aufklärungspflicht bei den Kunden hat, die keine Bescheinigung nach § 22f Abs. 1 Satz 2 UStG vorlegen müssen (die Finanzverwaltung schlägt die Einholung einer Erklärung des Händlers vor).
• Auch Lieferanten, die ausschließlich aus Drittstaaten Lieferungen nach Deutschland einführen, benötigen keine Bescheinigung. Dies natürlich nur soweit keine Steuerpflicht im Inland nach § 3 Abs. 8 UStG oder keine Verpflichtung zur steuerlichen Erfassung in Inland besteht. Auch diese Fälle hat der Marktplatzbetreiber durch eine entsprechende Erklärung nachzuweisen.

Entweder muss der Marktplatzbetreiber eine Bescheinigung erfassen oder durch eine Erklärung des Nutzers nachweisen, warum er dies nicht tun muss. Im Ergebnis ist daher jede Transaktion umsatzsteuerrechtlich zu bewerten und zu erfassen.

Das Finanzamt beugt natürlich auch der Fälschung vor: Ob eine Bescheinigung gefälscht ist, muss der Marktplatzbetreiber bei „begründeten Zweifeln“ beim zuständigen Finanzamt erfragen. Ohne diese Nachforschung besteht die Gefahr der Haftung für die Umsatzsteuer des Nutzers nach § 25e Abs. 1 UStG.

Alle Marktplatznutzer ohne Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Geschäftsleitung oder Sitz in Deutschland oder der EU brauchen für die Ausstellung der Bescheinigung einen Empfangsbevollmächtigten mit diesen Voraussetzungen (der aber kein Steuerberater oder Rechtsanwalt sein muss). Für alle im Vereinigten Königreichs ansässigen Händler, die noch vor dem Brexit eine Bescheinigung erhalten, könnte diese nach erfolgtem Austritt aus der EU unwirksam werden.

Die wesentlichen Aussagen zur Haftung der Marktplatzbetreiber, § 25e Abs. 1 bis 4 UStG

Die Verletzung der Aufzeichnungspflichten durch den Marktplatzbetreiber werden in § 25e Abs. 1 bis 4 UStG sanktioniert: Mit der Haftung für die Umsatzsteuer der unehrlichen Nutzer. Diese Sanktion wird durch BMF-Schreiben nicht entschärft:

Der Haftungstatbestand nach § 25e Abs. 1 UStG erfasst die nicht entrichtete Umsatzsteuer auf Lieferungen, die auf einem elektronischen Marktplatz rechtlich begründet wurden. Haftbar gemacht werden kann der Marktplatzbetreiber (es ist eine Gefährdungshaftung). Erfasst werden insbesondere Lieferungen, bei denen der Liefergegenstand bereits im Inland oder einem EU-Mitgliedstaat lagerten, dadurch der Ort der Lieferung im Inland liegt und somit hier umsatzsteuerpflichtig ist.

Wichtig ist, dass der Marktplatzbetreiber eine Bescheinigung nach § 22f Abs. 1 Satz 2 UStG hat, sonst haftet er. Natürlich muss er auch einen anderen Nachweis der Steuerfreiheit von Direktverkäufern oder von unter das Versandhandelsprivileg fallenden Verkäufern vorhalten.

Nicht erfasst werden nach Einordnung der Finanzverwaltung sogenannte Direktlieferungen aus Drittstaaten, außer der Ort der Lieferung ist hier nach § 3 Abs. 8 UStG doch im Inland zu verorten (§ 3 Abs. 8 UStG bestimmt, dass ein Lieferant aus einem Drittstaat eine inländische Lieferung ausführt, wenn er zuvor Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer geworden ist).

Nach dieser Einordnung der Finanzverwaltung erfasst der Haftungstatbestand damit nicht die Einfuhrumsatzsteuer, die bei Einfuhr der Waren aus dem Drittstaat durch den zollrechtlichen Anmelder zu entrichten ist. Anmelder ist nach Art. 5 Nr. 15 UZK, wer im eigenen Namen eine Zollanmeldung abgibt oder in dessen Namen eine Zollanmeldung abgegeben wird.

Bei einem Direktverkauf wird es insoweit auf die AGB des Verkäufers ankommen. Wenn diese enthalten, dass die Ware verzollt und versteuert geliefert wird, so dürfte der Lieferant der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer sein. Dann ist auch der Lieferort nach § 3 Abs. 8 UStG im Inland. Ist den AGB zu entnehmen, dass die Ware unverzollt und unversteuert geliefert wird (für den Kunden natürlich nicht sehr attraktiv), dürfte der Lieferort nicht im Inland liegen. Grundsätzlich wäre den Marktplatzbetreibern daher anzuraten, die AGB der Nutzer auf entsprechende Klauseln zu überprüfen. Auch wenn ein Direktverkäufer erkennbar aus einem Drittstaat liefert, aber bei der Lieferung nicht darauf hinweist oder vereinbart, dass unverzollt und unversteuert geliefert wird, kann man wohl von einer Anwendung des § 3 Abs. 8 UStG ausgehen.

Ausnahmsweise tritt die Haftung trotz vorliegender Bescheinigung ein, wenn der Marktplatzbetreiber „Kenntnis hatte oder Kenntnis hätte haben müssen“, dass der liefernde Marktplatznutzer seinen steuerlichen Pflichten doch nicht nachkommt. Die Haftung bei Kenntnis ist nicht neu, denn ein Marktplatzbetreiber der trotz sicherer Kenntnis der Steuerhinterziehung eines Nutzers weiterhin seine Dienste anbietet, hätte wohl bisher auch bereits als Gehilfe nach § 71 AO gehaftet. Neu ist die mit einer Wendung aus der Rechtsprechung des EuGH entliehene Haftung, wenn der Marktplatzbetreiber „hätte Kenntnis haben müssen“ (vorliegend natürlich nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes). Dieser Tatbestand bietet ein hohes Maß an Rechtsunsicherheit. In der Praxis wurde durch die Finanzverwaltung ein „Kennenmüssen“ schnell angenommen. Interessant ist daher, wann die Finanzverwaltung nun ein solches „Kennenmüssen“ annehmen möchte:

• Das ist nach Ansicht der Finanzverwaltung der Fall, wenn der Marktplatzbetreiber „offensichtliche oder bekannt gewordene Tatsachen außer Acht lässt″. Ein aktives Ausforschen sei aber nicht erforderlich. Es müssen nur Sachverhalte zur Kenntnis genommen werden, die dem Betreiber im Rahmen seines eigenen Unternehmens bekannt werden. Die Definition der Finanzverwaltung ist nutzlos. Wenn ein chinesischer Anbieter (Geschäftssitz bekannt durch Registrierung) Lieferungen innerhalb von zwei Tagen anbietet, ist davon auszugehen, dass die Ware bereits im Inland oder in der EU lagert. Aber ist dies nun eine offensichtliche Tatsache? Oder ist die Suche nach Lieferzeiten in Bezug zum Sitz der Lieferanten bereits ein aktives Ausforschen? Im Zweifel wird die Finanzverwaltung hier immer davon ausgehen, dass diese Tatsachen offensichtlich waren.
• Bei Nichtunternehmern ist ein sicheres Anzeichen ein Umsatz über den Betrag von EUR 17.500,00 (Kleinunternehmerregelung), allerdings nur bemessen an der eigenen Handelsplattform. Ob ein Händler auf anderen Handelsplattformen tätig ist, muss daher nicht geprüft werden.

Nach § 25e Abs. 4 UStG hat das Finanzamt eine Offenbarungsbefugnis gegenüber dem Marktplatzbetreiber, wenn ein Nutzer seinen umsatzsteuerlichen Pflichten nicht nachkommt. Die gesetzliche Einschränkung, dass die Offenbarungsbefugnis nur besteht, soweit andere zu veranlassende Maßnahmen nicht greifen, wird durch das BMF-Schreiben nicht konkretisiert. Angesichts der Tatsache, dass eine solche Mitteilung an einen oder mehrere Marktplatzbetreiber für einen auf den Onlinevertrieb angewiesenen Händler existenzbedrohend sein kann, wäre hier eine Konkretisierung sehr wünschenswert gewesen, dass die Offenbarungsbefugnis wirklich letztes Mittel ist.

Nach Zugang der Offenbarung tritt wieder die Haftung des Marktplatzbetreibers ein. Das BMF-Schreiben sieht vor, dass dem Marktplatzbetreiber die Möglichkeit eingeräumt wird, innerhalb einer gesetzten Frist den Nutzer zur Steuerehrlichkeit zu bewegen. Alternativ kann er auch den Account des Nutzers innerhalb der gesetzten Frist sperren. Einen Haftungsausschluss für nach der Offenbarung getätigte Umsätze erreicht man aber nur, wenn der Marktplatzbetreiber innerhalb der gesetzten Frist die Sperrung des Accounts nachweist. Warum man versuchen sollte, Nutzer zur Steuerehrlichkeit zu bekehren, erschließt sich hieraus nicht.

Die Aussagen zur Definition eines Marktplatzes nach § 25e Abs. 5 UStG

Eingeschränkt hat die Finanzverwaltung zumindest die Anwendung der weitreichenden Definition, was ein elektronischer Marktplatz nach § 25e Abs. 5 UStG ist:

Das BMF stellt klar, dass es einen Marktplatz nach § 25e Abs. 5 UStG nur gegeben sieht, wenn direkt über den Marktplatz Umsätze ausgeführt werden können. Ein Vermittlungsmarktplatz, der wie ein „Schwarzes Brett“ funktioniert und nur die Möglichkeit bietet sich zu informieren und Kontakt aufzunehmen, fällt nach der Lesart des BMF nicht unter die Definition des Gesetzes.

Das Gesetz spricht aber davon, dass es einem Dritten über eine Webseite nur ermöglicht werden muss, Umsätze auszuführen. Ermöglichen tut dies aber auch, wer nur den Kontakt herstellt. Die eingrenzende Auslegung durch das BMF ist damit begrüßenswert, ist aber eben nur die Auslegung der Finanzverwaltung und bietet damit weniger Rechtssicherheit als ein klar gefasstes Gesetz.

Zusammenfassend: Was muss der Marktplatzbetreiber alles gewährleisten?

Der Marktplatzbetreiber muss

• die Grunddaten jeder auf der Handelsplattform begründeten Lieferung (die im Inland beginnt oder endet) aufzeichnen;
• die Bescheinigungen über die steuerliche Erfassung mit Gültigkeit für die Lieferung aufzeichnen;
• sämtliche Bescheinigungen prüfen und bei begründeten Zweifeln an der Echtheit der Bescheinigung diese beim zuständigen Finanzamt gegenprüfen;
• Erklärungen von Händlern einholen, die keine Bescheinigung vorlegen müssen, dass diese sich korrekt verhalten;
• bei Direktlieferungen die AGB prüfen, wie die zollrechtliche Abwicklung geregelt ist;
• die aufgezeichneten Daten mindestens zehn Jahre aufbewahren;

Sollte dem Marktplatzbetreiber hier ein Fehler unterlaufen, droht ihm

• ein Verfahren wegen Ordnungswidrigkeit bei Verletzung der Aufbewahrungspflichten, § 379 AO.
• die Haftung für die durch einen Nutzer nicht abgeführte Umsatzsteuer.

Wenn man sich die Menge der stipulierten Pflichten und der daraus resultierenden scharfen Konsequenzen für einen Marktplatzbetreiber vor Augen führt, kann man Zweifel hegen, ob der Zweck den Umsatzsteuermissbrauch im Onlinehandel zu verhindern hier noch mit angemessenen Mittel verfolgt wird.

Die verpflichtende Registrierung für Nutzer von Onlinemarktplätzen ist ein durchaus valider Ansatz. Dass aber alle weiteren Prüfpflichten auf die Onlineplattformen (sie sind nach Ansicht des Gesetzgebers freilich Gefährder) übertragen werden, stellt eine grenzwertige Belastung dar. Insbesondere da die Sanktion der Verletzung der umfangreichen Prüfpflichten eine Haftung für hinterzogene Umsatzsteuer ist und dies bereits bei einer fahrlässigen Pflichtverletzung. Wie sich die Gesetzesanwendung nun in der Praxis tatsächlich darstellt, bleibt abzuwarten. Eins steht aber fest: für einen gesetzeskonformen Marktplatzbetreiber ist der Verwaltungs- und Prüfaufwand erheblich.