29. April 2020
Corona Rechnungslegung
Coronavirus - Handlungsempfehlungen für Unternehmen Steuerrecht

Corona – (Mögliche) Auswirkungen auf die Rechnungslegung

COVID-19-Pandemie beeinflusst die Rechnungslegung von Unternehmen auf vielfältige Weise.

Angesichts der grassierenden Corona-Pandemie haben sich für zahlreiche Unternehmen erhebliche wirtschaftliche Auswirkungen ergeben. Neben der Einleitung der dringend erforderlichen Maßnahmen zur Bewältigung der realwirtschaftlichen Probleme sehen sich die Unternehmen auch mit rechnungslegungsbezogenen Fragen konfrontiert. Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) hat diese Fragen aus der Praxis aufgegriffen und in derzeit bereits drei Stellungnahmen die Auswirkungen der Verbreitung des Coronavirus auf den Jahresabschluss und den Lagebericht (Rechnungslegung) sowie die Prüfung diskutiert.

Unter Berücksichtigung der Äußerungen des IDW werden nachfolgend ausgewählte Themenkreise zur Rechnungslegung mit besonderer Praxisrelevanz dargestellt und näher erläutert.

Wertaufhellung vs. Wertbegründung

Grundsätzlich stellt sich die Frage, ob die Auswirkungen der Pandemie noch bilanziell in den Jahresabschlüssen zum 31. Dezember 2019 verarbeitet werden müssen. Zu denken ist beispielsweise an

  • (Drohverlust-)Rückstellungen aus nunmehr nachteiligen Absatz- oder Beschaffungsgeschäften,
  • Neubewertung von Forderungen aufgrund eingeschränkter Schuldnerbonität,
  • Abschreibung von Gesellschaftsanteilen wegen nachhaltigen Ertragseinbußen oder etwaiger Insolvenzgefährdung sowie
  • Wertminderungen bei aktiven latenten Steuererstattungsansprüchen, weil künftig nicht mehr mit ausreichend steuerlichem Einkommen zu rechnen ist.

Die Möglichkeiten sind mithin mannigfaltig.

Wertaufhellende Ereignisse, die bereits am Abschlussstichtag entstanden sind, müssen bilanziell berücksichtigt werden

Eine bilanzielle Berücksichtigungspflicht wäre anzunehmen, wenn die COVID-19-Pandemie bereits vor dem Stichtag 31. Dezember 2019 hinsichtlich der Ursachen und wirtschaftlichen Auswirkungen auf das Unternehmen entstanden war. Dies allerdings erst nach dem Abschlussstichtag, jedoch noch vor der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden ist (Wertaufhellungszeitraum).

Praxishinweis: Die Aufstellung des Jahresabschlusses ist häufig ein Prozess, der sich über mehrere Wochen/Monate hinzieht. Es ist regelmäßig auf das Ende des Aufstellungsprozesses abzustellen. Bei prüfungspflichtigen Unternehmen endet der Wertaufhellungszeitraum nicht vor dem Ende der Abschlussprüfung. Das Ende der Abschlussprüfung wird durch das Datum des Bestätigungsvermerks determiniert.  

Auswirkungen der Pandemie für Jahresabschlüsse zum 31. Dezember 2019 regelmäßig nicht bilanziell berücksichtigungspflichtig, weil wertbegründend

Sicherlich könnte die Auffassung vertreten werden, dass die Ursache der Pandemie in der Existenz des neuartigen Erregers liegt und somit noch in 2019 zu sehen ist, da in 2019 bereits die ersten Infektionen bei Menschen aufgetreten sind.

In 2019 war jedoch noch nicht absehbar, welche Dynamik das Infektionsgeschehen entfalten wird und welche Einschränkungen sich daraus auf die globale Wirtschaftswelt ergeben werden. Erst ab Januar 2020 kam es zu einer sprunghaften Ausweitung der Infektionen und damit einhergehend zu immer stärkeren Einschränkungen im Sozial- und Wirtschaftsleben.

Wenngleich eine Beurteilung grundsätzlich unternehmensindividuell vorzunehmen ist, ist das IDW der Auffassung, dass i.d.R. davon auszugehen ist, dass das Auftreten des Coronavirus als weltweite Gefahr wertbegründend einzustufen ist und demnach die bilanziellen Konsequenzen erst in Abschlüssen mit Stichtagen nach dem 31. Dezember 2019 zu berücksichtigen sind. Jahresabschlüsse mit dem Stichtag 31. Dezember 2019 bleiben hingegen regelmäßig von den Auswirkungen der Pandemie bilanziell unbeeinflusst.

Berücksichtigungspflicht für nach dem 31. Dezember 2019 endende Berichtsperioden?

Die Dynamik in der Ausbreitung der Pandemie nahm bereits im Verlaufe des Januars 2020 rasch an Fahrt auf. Schließlich hat am 30. Januar 2020 der Generaldirektor der WHO den Ausbruch des neuartigen Coronavirus zu einer internationalen gesundheitlichen Notlage erklärt. Im Anschluss daran wurden stetig wachsende Einschränkungen im Sozial- und Wirtschaftsleben von immer mehr Regierungen beschlossen, um die Infektionswelle so niedrig wie möglich zu halten. Für nach dem 31. Dezember 2019 endende Berichtsperioden ist damit regelmäßig davon auszugehen, dass die späteren Entwicklungen bereits am Bilanzstichtag entstanden sind, und damit berücksichtigungspflichtigen Charakter haben.

Die regelhafte Qualifikation der Ausbreitung des Coronavirus als wertbegründende Tatsache in Bezug auf den Jahresabschluß zum 31. Dezember 2019 ist nicht gleichbedeutend damit, dass die Auswirkungen aus der Corona-Krise im Jahresabschluss unberücksichtigt bleiben. Vielmehr sind Berichtspflichten – speziell im Anhang und auch im Lagebericht – zu beachten.

Berichtspflichten im Anhang – Nachtragsberichterstattung für wertbegründende Ereignisse

Wesentliche Ereignisse (Vorgänge) im neuen Geschäftsjahr sind im Anhang hinsichtlich ihrer Art und ihrer finanziellen Auswirkungen darzustellen, wenn diese von besonderer Bedeutung sind.

Praxishinweis: Bei der Darstellung der Art des Vorgangs ist ein allgemeiner Hinweis auf die Corona-Pandemie ausreichend. Hinsichtlich der finanziellen Auswirkungen genügen ebenfalls verbale Ausführungen, die hinreichend die Auswirkungen auf die wirtschaftliche Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage verdeutlichen. Konkrete quantitative Angaben sind nicht erforderlich (vgl. IDW-Stellungnahme vom 8. April 2020, Seite 3).

Von besonderer Bedeutung können sowohl positive als auch negative Vorgänge sein, wobei negativen Vorgängen eine umfassendere Berichterstattungspflicht zukommt. Besondere Bedeutung liegt dann vor, wenn ein Weglassen der Berichterstattung zu einer wesentlich anderen Beurteilung der Entwicklung nach dem Bilanzstichtag führen würde. Einheitliche Richtwerte für die Beurteilung der Wesentlichkeit eines Vorgangs gibt es nicht. Maßgeblich ist, dass die Vorgänge im neuen Geschäftsjahr bereits eingetreten sind und dass sie nicht auf einer Linie mit der im Abschluss aufgezeigten Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage des Unternehmens stehen (vgl. Grottel in: Beck´scher Bilanzkommentar, 12. Auflage 2020, § 285 HGB, Tz. 935, 936).

Auswirkungen der Corona-Krise sind unternehmensindividuell auf Berichterstattungspflicht zu prüfen

Eine allgemeingültige Pflicht innerhalb der Nachtragsberichterstattung zu den (gesamt-)wirtschaftlichen Auswirkungen der Corona-Krise Stellung zu nehmen, gibt es nicht. Die Auswirkungen sind vielmehr hinsichtlich ihrer Wesentlichkeit für das Unternehmen zu prüfen. Eine Verpflichtung zu einer „Fehlanzeige″ im Anhang wegen fehlender Betroffenheit des Unternehmens von den Auswirkungen der Corona-Krise besteht ebenfalls nicht.

Zweifelsfrei wesentlich sind Vorgänge, die die Fähigkeit zur Unternehmensfortführung in Frage stellen (sog. bestandsgefährdende Risiken). Wenn der Abschluss gleichwohl noch unter der gerechtfertigten Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufgestellt wurde, bietet sich eine Berichterstattung über die bestandsgefährdenden Risiken sowie dem geplanten Umgang mit den Risiken im Nachtragsbericht an (vgl. IDW-Stellungnahme vom 4. März 2020, Seite 3). Sofern für sog. Kleinstkapitalgesellschaften kein Anhang aufzustellen ist, muss ersatzweise unter der Bilanz entsprechend Stellung genommen werden. Eine Berichterstattungspflicht im Anhang kann durch einen Verweis auf entsprechende Ausführungen im Lagebericht ersetzt werden (vgl. IDW-Stellungnahme vom 25. März 2020, Seite 4), obgleich dies gesetzlich nicht vorgesehen ist und damit grds. die Berichtspflichten im Anhang und Lagebericht getrennt zu erfüllen wären. Vor dem Hintergrund der gesteigerten Transparenz der zentralen Berichterstattung an nur einer Stelle kann auf Doppelungen nach überwiegender Auffassung im Schrifttum allerdings verzichtet werden, wenn ein eindeutiger und klar erkennbarer Verweis im Nachtragsbericht aufgenommen wurde (vgl. IDW-Stellungnahme vom 8. April 2020, Seite 4).

Beispiel für Verweis im Anhang: „Die Corona-Krise kann negative Auswirkungen auf die Entwicklung der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage in 2020 haben. Wir verweisen diesbezüglich auf die Ausführungen im Lagebericht, welche innerhalb des Prognoseberichts und Chancen- und Risikoberichts dargestellt sind.“

Berichtspflichten im Lagebericht innerhalb des Prognosebericht und Risikobericht

Zentrale Bestandteile des Lageberichts sind der Prognose- und der Risikobericht. Hieraus kann der Abschlussadressat wichtige Informationen zu der vom Management erwarteten voraussichtlichen Geschäftsentwicklung entnehmen. Deshalb muss gegebenenfalls in gebotener Weise auf die Bedeutung der Corona-Pandemie für das jeweilige Unternehmen eingegangen werden.

Risikobericht

Die Lageberichte für Stichtage ab dem 31. Dezember 2019 werden überwiegend nicht ohne Erläuterungen zu den Auswirkungen der Corona-Krise auskommen. Zumindest innerhalb des nach § 289 Abs. 1 Satz 4 geforderten Risikoberichts sind Angaben zu machen, wenn wesentliche negative Abweichungen von Prognosen oder Unternehmenszielen denkbar sind und ein Weglassen der Ausführungen die Risikolage des Konzerns unzutreffend vermitteln würde. An dieser Stelle ist auch über etwaige bestandsgefährdende Risiken zu berichten (vgl. DRS 20.11 und DRS 20.146ff).

Hinweis: Als Risiken (Chancen) sind Entwicklungen oder Ereignisse zu verstehen, die zu einer negativen (positiven) Prognose- oder Zielabweichung führen können. Im Umkehrschluss muss also nicht auf Risiken (Chancen) eingegangen werden, die im Prognosebericht bei der Prognose oder der Zielbestimmung bereits berücksichtigt wurden. Risiken sind regelmäßig bereits bei der Zielbestimmung und Prognose zu berücksichtigen, wenn die Eintrittswahrscheinlichkeit über 50% liegt.

Praxishinweis: Die Corona-Krise tangiert häufig eine Vielzahl von identifizierten Risikobereichen eines Unternehmens. Zu denken ist an Beschaffungsrisiken, Produktionsrisiken, Liquiditätsrisiken, Ausfallrisiken uvm. Aus Gründen der Übersichtlichkeit kann es sinnvoll sein, etwaige Auswirkungen der Corona-Krise auf die unternehmensindividuellen Risikobereiche im Risikobericht gesondert darzustellen und jeweils bei der Berichterstattung über die Einzelrisiken auf die Ausführungen zu verweisen.

Prognosebericht

Hinweis: Die Wirtschaftsprüferkammer hat die Prognoseberichterstattung 2019 zu einem Schwerpunkt der Abschlussdurchsicht in 2020 erklärt. Insbesondere wird der Umfang der Prognoseberichterstattung und die Prognosegenauigkeit sowie der Soll/IST-Vergleich früherer Prognosen Gegenstand der Prüfung im Rahmen der Berufsaussicht sein.

Im Rahmen des sogenannten Prognoseberichts hat die Geschäftsführung die voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft zu beurteilen und zu erläutern (§ 289 Abs. 1 Satz 4 HGB). Etwaige zugrunde liegende Annahmen sind ebenfalls darzulegen. Sofern die voraussichtliche Entwicklung durch die Ereignisse in Zusammenhang mit der Corona-Krise unbeeinflusst ist, kann insoweit eine Stellungnahme unterbleiben. Andernfalls sind Auswirkungen auf die zentralen (finanziellen und nichtfinanziellen) Leistungsindikatoren grds. in Form einer Punktprognose, Intervallprognose oder sog. qualifiziert-komparativen Prognose darzulegen (vgl. DRS 20.130).

Hinweis: Als finanzielle Leistungsindikatoren werden Unternehmenskennzahlen bezeichnet, die für die Steuerung der Geschäftstätigkeit von Bedeutung sind, wie z.B. (Konzern-)Umsatz, EBIT, Jahresergebnis nach IFRS. Im Konzernlagebericht und im Lagebericht großer Kapitalgesellschaften ist auch über nichtfinanzielle Leistungsindikatoren wie Umwelt- und Arbeitnehmerbelange (§ 289 Abs. 3 HGB, § 315 Abs. 3 HGB) zu berichten.

Es ist zum aktuellen Zeitpunkt für viele Unternehmen unmöglich, fundierte Prognosen über die weiteren Auswirkungen auf die zentralen Leistungsindikatoren punktgenau oder wenigstens intervallbezogen einschätzen zu können. Eine Angabe der Richtung der Veränderung und deren Intensität (qualifiziert-komparative Prognose) sind häufig ebenfalls spekulativ.

Beispiel zur qualifiziert-komparativen Prognose: Wir erwarten im Geschäftsjahr 2020 aufgrund der Auswirkungen aus der Corona-Krise einen leicht fallenden Umsatz.

In Ausnahmefällen, in denen aufgrund gesamtwirtschaftlicher Rahmenbedingungen eine außergewöhnlich hohe Unsicherheit in Bezug auf die zukünftige Entwicklung besteht, ist eine rein komparative Prognose oder die Darstellung der voraussichtlichen Entwicklung der zur internen Steuerung verwendeten finanziellen und nichtfinanziellen Leistungsindikatoren in verschiedenen Zukunftsszenarien unter Angabe ihrer jeweiligen Annahmen ausreichend. Das IDW sieht die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme dieser Erleichterung für Unternehmen, die von der Ausbreitung des Virus wesentlich betroffen sind/sein werden, als erfüllt an (vgl. IDW-Stellungnahme vom 4. März 2020, Seite 4). Ein vollständiger Verzicht auf die Prognoseberichterstattung ist indes auch unter diesen Umständen nicht zulässig (vgl. DRS 20.133ff).

Beispiel zur komparativen Prognose: Für die Einschätzung der Gesamtentwicklung des Geschäftsjahres 2020 ist die Entwicklung der Corona-Pandemie maßgeblich. Sofern die Corona-Krise weiter anhält, ist gegenüber der nachfolgenden Prognosen mit einem Ergebnisrückgang zu rechnen. Fundierte Aussagen über die Höhe sind zum aktuellen Zeitpunkt nicht möglich.

In nicht wenigen Fällen werden die potentiellen negativen Auswirkungen der Krise Zweifel an der Fähigkeit zu Unternehmensfortführung hervorrufen.

Beurteilung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit

Häufig besteht Unkenntnis darüber, wie die Fähigkeit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit in Krisensituationen überprüft werden kann. Der Umstand ist mehr als verständlich, ist es doch regelmäßig so, dass ein Unternehmen/der Unternehmer eine solche Beurteilung erstmalig vorzunehmen hat.

Keine Stichtagsbeurteilung bei Aufstellung unter „Going-Concern-Ansatz“

§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB legt fest, dass bei der Erstellung des Jahresabschlusses zu prüfen ist, ob tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten einer Unternehmensfortführung entgegenstehen. Der Beurteilungshorizont erstreckt sich regelmäßig auf die dem Abschlussstichtag folgenden 12 Monate. Ein längerer Beurteilungszeitraum ist geboten, soweit bis zum Abschluss der Aufstellung des Jahresabschlusses fundierte Hinweise dafür vorliegen, dass die Fortführungsprognose nicht mehr aufrecht zu halten sein wird (vgl. IDW PS 270, Tz 20). Wertbegründende Ereignisse sind in die Beurteilung miteinzubeziehen. Das Stichtagsprinzip gilt also diesbezüglich nicht uneingeschränkt.

Keine Besonderheiten bei der Beurteilung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit durch Corona-Krise

Prinzipiell stellt die Corona-Krise keinen Sonderfall hinsichtlich der Beurteilung der Fortführungsprognose im Vergleich zu anderen Unternehmenskrisen dar, so dass die allgemeinen Grundsätze anzuwenden sind. Unternehmen werden für die Beurteilung, ob trotz bestandsgefährdender Risiken die Fortführung angemessen ist, eine möglichst aktualisierte Unternehmensplanung und ggf. auch einen Finanzplan aufstellen müssen. Hierbei können mit an hinreichender Sicherheit zu erwartende Unterstützungsleistungen des Bundes oder der Länder Berücksichtigung finden.

Unter Umständen kann es nach Beurteilung der Wirtschaftsprüferkammer ratsam sein, den Jahresabschluss möglichst spät aufzustellen und dabei auch einen Verstoß gegen die gesetzlichen Aufstellungsfristen in Kauf zu nehmen, um bei der Beurteilung der Fortführungsprognose weitere Entwicklungen und Informationen berücksichtigen zu können. Die Nichteinhaltung der Aufstellungsfristen ist i.d.R. rechtlich folgenlos, da an die Nichteinhaltung keine speziellen Sanktionen geknüpft sind.

Praxishinweis: Schöpfen Sie die Aufstellungsfristen voll aus, um die Fortführungsprognose auf einer umfassenderen Grundlage vornehmen zu können.

In unserer Blogserie zu „Coronavirus: Handlungsempfehlungen für Unternehmen″ zeigen wir anhand der aktuellen Situation unternehmensbezogene Stolpersteine auf, die in Krisenzeiten zu beachten sind. Bereits erschienen sind Beiträge zu Verhandlungen, Verjährungen und Verfristungen sowie Haftungsfragen bei Absagen von Messen- und Veranstaltungen, zum Datenschutz trotz Corona und zu  Möglichkeiten von Aktiengesellschaften zur Cash-Ersparnis sowie Vermögensübertragungen zu steuergünstigen Konditionen. In weiteren Beiträgen gehen wir ein auf die Erstellung eines Notfallplans, auf Vertriebsverträge und Tips Lieferanten in Krisenzeiten und auf Auswirkungen auf Lebensmittel- und Hygieneverordnungen. Im Anschluss haben wir uns mit der streitigen (gerichtliche) Auseinandersetzung befasst, sind auf kartellrechtliche Auswirkungen sowie die Bedeutung für den Kapitalmarkt eingegangen. Näher befasst haben wir uns auch mit „infizierten″ Vertragsverhandlungen, den Änderungen in Mittel- und Osteuropa sowie mit klinischen Studien und dem neuen EU-Leitfaden für Sponsoren uns Prüfärzte. Weiter geht es mit Pflichten zur Abgabe der Steuererklärung und eventuell steuerstrafrechtlichen Haftungsrisiken, dem Moratorium für Zahlungsverpflichtungen von Verbrauchern und Kleinstunternehmern, Unterstützungsmaßnahmen für Start-ups, das Kurzarbeitergeld, sowie den Erleichterungen für Stiftungen und Vereine und GmbH-Gesellschafterbeschlüsse. Es folgten weitere Beiträge zu Kooperationen im Gesundheitswesen und zu Sachspenden an Krankenhäuser, zum Marktzugang für persönliche Schutzausrüstung und Medizinprodukte, zur Beschlagnahmemöglichkeit von Schutzausrüstung durch den Staat und zu Auswirkungen auf laufende IT-Projekte


Aktuelle Informationen zu COVID-19 finden Sie in unserem Corona Center auf unserer Website. Wenn Sie Fragen zum Umgang mit der aktuellen Lage und zu den Auswirkungen für Ihr Unternehmen haben, sprechen Sie unser CMS Response Team jederzeit gerne an.

Tags: Berichterstattung Corona IDW Rechnungslegung


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